Remunerasi anggota dewan direksi perusahaan saham gabungan. Pembayaran kepada anggota dewan direksi: menjadi atau tidak? (Mukhin V.) Akrual pensiun Direksi

Apakah kamu disini: Pertanyaan dan jawaban

Masalah pembayaran kepada anggota Direksi perusahaan adalah salah satu momen yang paling sulit. Kerangka peraturan dan praktik peradilan tentang masalah ini sangat kontroversial, dan undang-undang perusahaan tidak ambigu.

Direksi sebagai badan pengurus perseroan bukanlah badan eksekutif tetap. PADA perusahaan saham gabungan (baik tipe terbuka dan tertutup) yang dilakukan kepemimpinan umum kegiatan perusahaan sesuai dengan Pasal 64 dan 65 UU 26 Desember 1995 No. 208-FZ "Tentang Perusahaan Gabungan" (selanjutnya - UU No. 208-FZ).

Menurut Pasal 65 UU No. 208-FZ, hal-hal berikut termasuk dalam kompetensi Direksi perusahaan saham gabungan:

penetapan arah prioritas pengembangan perusahaan saham gabungan;

kesimpulan dan pemutusan kontrak dengan perusahaan manajemen, penyimpanan khusus, penilai, auditor;

menyelenggarakan rapat umum pemegang saham tahunan dan luar biasa;

persetujuan mata acara rapat umum pemegang saham;

menentukan tanggal rapat umum dan daftar orang-orang yang berhak mengikuti rapat umum;

penambahan modal dasar perseroan dengan menempatkan tambahan pengeluaran saham dan golongannya, jika masalah itu berada dalam kewenangannya;

penempatan obligasi dan efek ekuitas lainnya;

penentuan dan persetujuan penilaian moneter properti, harga penempatan dan penebusan surat berharga;

pembentukan badan eksekutif permanen dan penghentian dini kekuasaannya, jika masalah ini dirujuk ke kompetensinya;

perolehan saham, obligasi dan surat berharga lainnya yang ditempatkan oleh perusahaan;

penggunaan dana cadangan dan dana lain perusahaan;

persetujuan dokumen internal perusahaan, yang dirujuk oleh Piagam untuk kompetensinya;

pembentukan cabang dan kantor perwakilan perusahaan;

persetujuan transaksi besar yang terkait dengan kompetensinya;

persetujuan pencatat perusahaan dan ketentuan kontrak dengannya, serta pemutusan kontrak dengan pencatat;

mengambil keputusan tentang keikutsertaan dan/atau penghentian kepesertaan perusahaan pada organisasi lain;

hal-hal lain yang dirujuk oleh Piagam menjadi kompetensi Direksi.

Perhatikan bahwa daftar ini bersifat umum dan "terbuka".

PADA perseroan terbatas, menurut KUH Perdata, tidak ada Dewan Direksi (Pasal 91 KUH Perdata Federasi Rusia). Namun, Pasal 32 Undang-Undang 8 Februari 1998 No. 14-FZ “Tentang Perseroan Terbatas” (selanjutnya - Undang-Undang No. 14-FZ) menyatakan bahwa pembentukan dewan direksi dalam suatu LLC dapat dilakukan oleh Piagam.

pembentukan dan penghentian dini kekuasaan badan eksekutif LLC;

menyelesaikan masalah-masalah yang berkaitan dengan transaksi-transaksi besar dalam hal-hal yang dirujuk oleh Piagam kepada kompetensi Direksi;

menyelesaikan masalah yang terkait dengan transaksi yang menarik;

menyelesaikan masalah yang berkaitan dengan persiapan, penyelenggaraan, dan penyelenggaraan rapat umum peserta;

penyelesaian masalah lain yang diatur oleh undang-undang.

Praktik pembuatan dan fungsi perseroan terbatas di Rusia modern sedemikian rupa sehingga dibuat oleh tidak lebih dari 5 individu, dalam banyak kasus saling berhubungan, yang membuat pembentukan Dewan Direksi tidak diperlukan.

Dalam artikel ini, masalah remunerasi dipertimbangkan dalam situasi yang umum bagi perusahaan saham gabungan dan perseroan terbatas. Perusahaan saham gabungan akan dipahami sebagai semua jenis perusahaan saham gabungan - baik terbuka maupun tertutup (yang terakhir, dalam jenis organisasi dan hukumnya, lebih sesuai dengan perseroan terbatas).

UU No. 208-FZ dan UU No. 14-FZ mengatur kemungkinan pembayaran remunerasi dan/atau kompensasi biaya kepada anggota Direksi selama menjalankan fungsinya (masing-masing Pasal 64 dan Pasal 32). Tetapi pembayaran seperti itu hanya dimungkinkan dengan keputusan rapat umum pemegang saham (peserta) perusahaan-perusahaan di atas.

Rapat Umum Pemegang Saham/Anggota dapat melakukan pembayaran hanya dari sumber keuangan yang dapat dikeluarkannya, dan hanya dapat mengeluarkan laba bersih (sisa setelah membayar pajak penghasilan).

Daftar kekuasaan Direksi, tidak dapat dianggap sebagai fungsi pengelolaan langsung masyarakat. Inilah tepatnya fungsi umum yang terkait dengan mempromosikan kepentingan masyarakat dan posisinya di pasar, serta fungsi perwakilan. Selain itu, manajer puncak pemegang saham besar yang memiliki saham pemblokiran atau pengendali, yaitu karyawan organisasi lain, adalah anggota Dewan Direksi perusahaan. Dan ini hanya memperumit masalah.

Dua item akuntansi biaya - dua konsekuensi penerapannya

Ada dua posisi dalam masalah pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi: posisi Kementerian Keuangan dan posisi Mahkamah Arbitrase Agung. Apalagi, kedua posisi itu bertentangan secara diametral.

Posisi Kementerian Keuangan

Dari sudut Departemen Keuangan, semua pembayaran kepada anggota Direksi perusahaan hanya dapat dilakukan dari laba bersih yang tersisa setelah membayar pajak penghasilan, dan tidak dapat dimasukkan dalam biaya yang mengurangi dasar pengenaan pajak penghasilan. . Posisi Kementerian Keuangan dapat dimengerti: selama beberapa tahun sekarang, departemen keuangan utama telah berjuang untuk meningkatkan pendapatan anggaran dengan cara apa pun dan menganggap peningkatan biaya pembayar pajak sebagai kejahatan yang bertujuan untuk mengurangi pendapatan negara. Namun, terlepas dari sikap keras Kementerian Keuangan yang dapat dimengerti mengenai masalah ini, posisinya layak mendapat pertimbangan yang paling rinci, karena akan menjadi perhatian otoritas pajak sebagai metodologi dan akan menjadi dasar pendapat pemeriksa pajak. selama audit.

Pertama-tama, pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi tidak wajib dan hanya akan dibuat dari laba bersih (surat Kementerian Keuangan Federasi Rusia tanggal 16 April 2007 No. 03-04-06-02 / 72; tanggal 26 Januari 2007 No. 03-04-07-02 / 2). Sesuai dengan ayat 21 Pasal 270 Kitab Undang-undang Pajak, ketika mengenakan pajak atas laba, penghitungan dasar pengenaan pajak tidak termasuk pengeluaran-pengeluaran yang berkaitan dengan pembayaran balas jasa yang diberikan, kecuali yang ditentukan dalam perjanjian bersama (kerja).

Kedua, kegiatan Direksi tidak dapat dikualifikasikan sebagai kegiatan untuk manajemen langsung organisasi atau bagian strukturalnya yang terpisah (surat Kementerian Keuangan Federasi Rusia tertanggal 22 September 2005 No. 03-03-04 / 1/221). Apalagi, Kementerian Keuangan menjelaskan hal ini bukan dari sudut hukum perusahaan, tetapi dari sudut pandang penerapan ayat 18 ayat 1 Pasal 264 KUHP, yaitu dari sudut pandang perpajakan. Secara khas, baik dalam surat ini, maupun dalam surat lainnya, posisi ini didukung oleh referensi hukum perusahaan.

Di samping itu, biaya perjalanan dinas anggota Direksi tidak termasuk dalam biaya yang mengurangi dasar pengenaan pajak penghasilan, dalam kasus di mana anggota Dewan Direksi pada staf organisasi ini melakukan perjalanan bisnis tepatnya sebagai anggota badan terpilih, dan bukan sebagai karyawan organisasinya (surat Kementerian Keuangan Federasi Rusia 22 September 2005 No. 03-03-04 / 1/221).

Ketiga, untuk membayar remunerasi kepada anggota Direksi, mereka harus: kontrak kerja atau hukum perdata(Surat Kementerian Keuangan Federasi Rusia tanggal 08 Desember 2006 No. 03-03-04/1/824; tanggal 13 Juli 2006 No. 03-05-02-04/106). Dalam hal ini, pembayaran termasuk dalam kategori biaya tenaga kerja (Pasal 255 Kode Pajak Federasi Rusia, sub-ayat 41 paragraf 1 Pasal 264 Kode Pajak Federasi Rusia).

Keempat, pembayaran lainnya (misalnya, biaya perjalanan) tidak termasuk dalam biaya yang mengurangi dasar pengenaan pajak untuk pajak penghasilan, dalam kasus di mana kontrak kerja belum dibuat dengan anggota Dewan Direksi (surat Kementerian Keuangan Federasi Rusia 13 November 2006 No. 03-03-04/1/755).

Untuk meringkas semua hal di atas, kita dapat mengatakan bahwa karyawan Kementerian Keuangan menyarankan agar organisasi bertindak sebagai berikut: membayar remunerasi dari laba bersih (jika ada dan piagam mengaturnya), atau menyimpulkan kontrak tenaga kerja dan hukum perdata dengan anggota Direksi.

Penyelesaian kontrak perburuhan dan hukum perdata memerlukan pertimbangan khusus. Dalam usulan Kementerian Keuangan ini, ada peluang untuk mengoptimalkan perpajakan. Sesuai dengan undang-undang perburuhan, kontrak kerja harus dengan jelas menunjukkan syarat-syarat yang disepakati. Bagi anggota Direksi, jangka waktu tersebut sesuai dengan masa jabatannya, yaitu sesuai dengan Pasal 85 Kitab Undang-undang Ketenagakerjaan; tugas yang harus dilakukan juga harus ditentukan. Misalnya, memastikan berjalannya dokumen di instansi pemerintah, promosi bisnis, dll. Untuk semua poin lainnya, kontrak kerja akan sesuai dengan kontrak standar dengan karyawan yang diadopsi dalam organisasi ini. Jika kontrak kerja dibuat dengan seorang anggota Direksi, seperti halnya dengan karyawan biasa lainnya, maka norma-norma yang sama dari “paket sosial” akan berlaku bagi anggota Direksi seperti untuk karyawan lain: asuransi kesehatan sukarela , kompensasi lembur, dll. P. Pembayaran ini termasuk dalam pengeluaran lain yang mengurangi dasar pengenaan pajak penghasilan.

Isu lainnya adalah legalitas kontrak kerja dengan orang-orang yang memiliki pekerjaan tetap di organisasi lain, dan dalam posisi serius. Bagaimana pekerjaan akan digabungkan? Apa yang akan menjadi tingkat upah? Saat membuat proposal tentang bentuk pembayaran, Kementerian Keuangan menghilangkan semua pertanyaan tersebut dan mengundang wajib pajak untuk mencari tahu sendiri. Menurut pendapat kami, satu-satunya bentuk pembayaran yang mungkin adalah sepotong-sepotong.

Sama pentingnya untuk memutuskan siapa yang akan menandatangani kontrak kerja dengan anggota Direksi, karena mereka adalah anggota dari badan terpilih yang bertanggung jawab hanya kepada rapat umum pemegang saham dan badan manajemen permanen (dewan manajemen, direktur umum), akan badan manajemen yang lebih tinggi dan, karenanya, pejabat senior. Dan Kementerian Keuangan tidak mengomentari masalah ini. Menurut hemat kami, sistem kontrak kerja dapat digunakan antara perusahaan yang diwakili oleh Direktur Jenderal dan seorang anggota Direksi sebagai individu.

Tapi masalah yang paling serius adalah masalah pembayaran UST dan premi asuransi untuk asuransi pensiun wajib. Menurut perwakilan Kementerian Keuangan, dalam hal pembayaran kepada anggota Direksi dilakukan berdasarkan kontrak kerja, mereka tunduk pada UST sesuai dengan paragraf 1 Pasal 236 Kode Pajak. Juga, pembayaran ini akan dikenakan pajak atas premi asuransi untuk asuransi pensiun wajib, sesuai dengan ayat 2 Pasal 10 Undang-Undang 15 Desember 2001 No. 167-FZ "Tentang Asuransi Pensiun Wajib" (selanjutnya - Undang-Undang No. 167-FZ). Jika pembayaran dilakukan berdasarkan keputusan rapat umum pemegang saham (pendiri), maka mereka tidak akan dikenakan pajak sosial tunggal dan mereka juga tidak akan dikenakan iuran untuk asuransi pensiun (pasal 1, pasal 236 UU No. Kode Pajak Federasi Rusia). Kementerian Keuangan Federasi Rusia menganut posisi yang sama dalam surat tertanggal 09.10.2006 No. 03-05-02-04 / 155.

Untuk meringkas pertimbangan posisi Kementerian Keuangan, kita dapat mengatakan bahwa itu hanya sederhana dan mudah untuk diterapkan. Analisis situasi yang lebih rinci dengan menggunakan metode pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi yang diusulkan oleh departemen keuangan utama akan disajikan di bawah ini.

Posisi ANDA

Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia mengambil posisi sebaliknya. Dalam surat Informasi Presidium Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia tertanggal 14 Maret 2006 No. 106 “Peninjauan praktik pertimbangan oleh pengadilan arbitrase atas kasus-kasus yang berkaitan dengan pajak sosial terpadu” (selanjutnya - Surat Informasi No. 106) diindikasikan bahwa "pembayaran yang dilakukan berdasarkan paragraf 2 Pasal 64 Undang-Undang Federal "Pada Perusahaan Saham Gabungan" untuk kepentingan anggota Dewan Direksi, dikenakan pajak sosial terpadu". Artinya, Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia dengan jelas menunjukkan bahwa pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi berhubungan langsung dengan pemenuhan kewajiban mereka untuk mengelola perusahaan dan, pada kenyataannya, diakui bahwa remunerasi kepada anggota Direksi termasuk dalam biaya-biaya pada saat menghitung dasar pengenaan pajak penghasilan. Surat Informasi ini adalah kunci untuk memperjelas posisi Mahkamah Arbitrase Agung dan di sanalah pengadilan arbitrase federal mendasarkan keputusan mereka.

Pengadilan arbitrase memperdebatkan posisi Kementerian Keuangan Federasi Rusia, dan preseden yudisial menunjukkan bahwa mereka mendukung pembayar pajak (keputusan FAS UO tertanggal 15 Mei 2006 No. F09-3694 / 06-S7; FAS ZSO tertanggal 29 Januari, 2007 No. F04-8917 / 2006 (30055-A75-15)).

praktek litigasi

Keputusan Pengadilan Banding Pengadilan Arbitrase Wilayah Sverdlovsk tanggal 16 Februari 2006 No. A60-27787 / 05-C5 menyatakan bahwa biaya perusahaan saham gabungan untuk pembayaran remunerasi kepada anggota Dewan Direksi mematuhi norma Pasal 252 Kode Pajak. Kode Pajak tidak memuat definisi istilah "pengeluaran manajemen perusahaan", yang digunakan oleh otoritas pajak, meskipun istilah ini ditentukan dalam sub-ayat 18 ayat 1 Pasal 264. Oleh karena itu, ada kerancuan apakah pembayaran kepada anggota Direksi dianggap sebagai biaya pengurusan organisasi atau tidak. Pengadilan Arbitrase Wilayah Sverdlovsk menganggap bahwa Dewan Direksi adalah badan manajemen perusahaan, dan pendiriannya di perusahaan saham gabungan adalah wajib, maka kontradiksi undang-undang yang tidak dapat diperbaiki ini tunduk pada interpretasi yang menguntungkan wajib pajak sesuai dengan ayat 7 Pasal 3 KUHP. Saat membuat keputusan, Pengadilan Arbitrase Wilayah Sverdlovsk mempertimbangkan pendapat Presidium Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia, yang ditetapkan dalam Resolusi No. 1456/05 tanggal 26 Juli 2005, yang menurutnya remunerasi anggota Direksi, yang disebabkan oleh biaya-biaya yang mengurangi dasar pengenaan pajak penghasilan, dikenakan UST. Inspektorat pajak mencoba untuk menentang keputusan ini, tetapi keputusan itu tidak diubah oleh keputusan Layanan Antimonopoli Federal UO tertanggal 15 Mei 2006 No. 09-3694 / 06-7.

Bahkan sebelum diterbitkannya Information Letter No. 106, sejumlah pengadilan arbitrase federal mengambil posisi yang sama (lihat, misalnya, FAS VVO Resolution No. A82-8302/2003-14 tanggal 24 Mei 2004).

Tetapi praktik arbitrase yang disebutkan tidak didasarkan pada klarifikasi "kemacetan" dalam undang-undang, tetapi pada interpretasi yang berpihak pada wajib pajak atas ambiguitas dan kontradiksi undang-undang perpajakan. Jika posisi Mahkamah Arbitrase Agung berubah atau jika ada perubahan dan penambahan terhadap undang-undang perpajakan, situasinya dapat berubah. Selain itu, posisi majelis arbitrase hanya berlaku untuk perusahaan saham gabungan dimana pembentukan Direksi merupakan prosedur wajib. PADA perseroan terbatas Dewan direksi tidak selalu dibuat, dan oleh karena itu mereka hanya dapat memanfaatkan posisi menguntungkan mereka dalam jumlah terbatas.

Untuk pertanyaan pembayaran UST dan premi asuransi untuk asuransi pensiun wajib Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia mengambil posisi tegas: semua pembayaran dan remunerasi, terlepas dari bentuknya, sesuai dengan paragraf 3 Pasal 236 Kode Pajak, tidak diakui sebagai objek perpajakan. pajak sosial terpadu jika organisasi pembayar pajak memiliki pembayaran seperti itu tidak diklasifikasikan sebagai biaya yang mengurangi dasar pengenaan pajak penghasilan dalam periode pajak (pelaporan) saat ini (Resolusi Presidium Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia tanggal 20 Maret 2007 No. 13342/06).

Posisi Layanan Pajak Federal

Posisi lain, berbeda dengan posisi dua departemen yang disebutkan di atas, diambil oleh Layanan Pajak Federal Federasi Rusia. Departemen pajak mengambil sudut pandang yang agak tidak berbentuk tentang masalah pembayaran.

Di satu sisi, fiskus mengakui biaya untuk membayar remunerasi kepada anggota Direksi sebagai biaya untuk mengelola perusahaan sesuai dengan paragraf 18 ayat 1 Pasal 264 Kode Pajak, bahkan tanpa memperhitungkan tenaga kerja dan/atau kontrak hukum perdata dengan anggota Direksi. Untuk mendokumentasikan kewajaran pengeluaran, perusahaan perlu menyajikan pesanan, pernyataan, dan dokumen lain yang mencatat fakta akrual dan pembayaran remunerasi (surat Layanan Pajak Federal untuk Moskow tertanggal 25 Januari 2005 No. 20-12 / 3923 ).

Sebaliknya, menurut fiskus, untuk tujuan pengenaan pajak atas laba, pengeluaran-pengeluaran tidak diperhitungkan sebagai pengeluaran-pengeluaran yang ditujukan untuk membayar imbalan apa pun, di samping imbalan yang ditentukan oleh kontrak kerja (klausul 21, pasal 270 Pajak Kode Federasi Rusia). Dan dasar untuk menghubungkan pembayaran dengan biaya upah untuk karyawan yang bukan karyawan tetap akan menjadi kesimpulan dari kontrak hukum perdata dengan mereka (surat dari Layanan Pajak Federal untuk Moskow tertanggal 28 Agustus 2006 No. 21-11 / [dilindungi email]).

Meringkas semua pendapat di atas, kami memiliki situasi berikut. Sesuai dengan posisi Kementerian Keuangan, pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi perusahaan tidak menyala dalam komposisi biaya tenaga kerja, mengurangi basis pajak untuk pajak penghasilan. Pembayaran tersebut harus dilakukan dari laba bersih yang tersisa setelah pembayaran semua pajak dan pembayaran serupa lainnya pada pelepasan perusahaan. Pada saat yang sama, Kementerian Keuangan menunjukkan bahwa pembayaran kepada anggota Direksi tidak dikenakan UST.

Menurut posisi Mahkamah Arbitrase Agung dan pengadilan arbitrase federal distrik, biaya membayar anggota Dewan Direksi dapat dikaitkan tetapi atas dasar tidak langsung, untuk pembayaran yang berkaitan dengan pengeluaran yang mengurangi dasar pengenaan pajak untuk pajak penghasilan. Dasar untuk ini adalah kebutuhan untuk mengakumulasi UST dan kontribusi untuk asuransi pensiun. Tetapi posisi pengadilan secara keseluruhan didasarkan pada interpretasi yang mendukung pembayar pajak atas kontradiksi yang tidak dapat dipindahkan.

Posisi Layanan Pajak Federal Federasi Rusia berada di tengah-tengah antara dua di atas. Dari semua hal di atas, ini membawa risiko terbesar bagi wajib pajak, karena tidak didasarkan pada pendapat khusus otoritas pajak, tetapi pada penilaian profesional dan pribadi pemeriksa pajak.

Perhatikan bahwa pembayaran pajak pendapatan pribadi dalam semua kasus yang dipertimbangkan akan menjadi wajib, karena setiap pembayaran yang menguntungkan individu (baik sistemik maupun non-sistemik) dikenakan pajak penghasilan pribadi.

Atribusi pembayaran untuk pengeluaran yang mengurangi dasar pengenaan pajak untuk pajak penghasilan

Untuk memasukkan pembayaran remunerasi moneter kepada anggota Direksi sebagai biaya yang mengurangi dasar pengenaan pajak penghasilan (biaya administrasi), mereka harus memenuhi persyaratan sebagai berikut:

pengeluaran ini harus didokumentasikan;

pengeluaran ini harus digunakan untuk menghasilkan pendapatan atau terkait dengan pengelolaan perusahaan;

biaya ini harus dibenarkan secara ekonomi.

Dalam kasus ini, terlepas dari kenyataan bahwa Presidium Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia benar-benar diizinkan untuk mengaitkan pembayaran kepada anggota Dewan Direksi dengan biaya yang mengurangi basis pajak untuk pajak penghasilan, pemeriksa pajak akan menangani situasi tertentu. Dan mereka akan mulai mempertimbangkan situasi berdasarkan pandangan profesional mereka tentang situasi tersebut. Oleh karena itu, perlu untuk memprediksi situasi dengan hati-hati dan meminimalkan risiko klaim dari otoritas pajak dalam pengurangan yang melanggar hukum atas dasar pengenaan pajak untuk pajak penghasilan.

Kelayakan ekonomi biaya adalah masalah yang paling sulit dalam situasi ini. Melakukan pembayaran kepada individu (secara hukum) hanya dimungkinkan jika ada hubungan hukum antara individu ini dan organisasi. Hubungan perseroan dengan anggota Direksi bersifat hukum perdata, bukan hubungan kepegawaian.

Namun masih belum jelas bagaimana dan dengan siapa para anggota Direksi perusahaan akan membuat perjanjian kerja? Karyawan mengadakan kontrak kerja dengan organisasi yang diwakili oleh direktur umum, direktur, dll. Direktur Jenderal dan/atau Pengurus Perusahaan dalam hubungannya dengan Direksi menduduki jabatan di bawahnya dan tidak dapat bertindak sebagai pemberi kerja dengan cara apapun. Dalam kebanyakan kasus, anggota Dewan Direksi perusahaan adalah kepala atau manajer puncak dari perusahaan induk, orang-orang dengan tingkat pendapatan pribadi yang tinggi dan beban kerja yang berat. Oleh karena itu, tidak mungkin menyelesaikan masalah seperti itu secara langsung tanpa risiko yang bersifat hukum dan pajak.

Untuk mengatasi masalah pemberian status hukum terhadap pembayaran kepada anggota Direksi, perlu agar tugas-tugas yang berkaitan dengan kompetensi mereka diabadikan dalam Piagam Perusahaan. Keunikan undang-undang perusahaan Rusia modern sedemikian rupa sehingga pengadilan berfokus secara khusus pada piagam perusahaan, berdasarkan fakta bahwa hukum perusahaan bersifat umum, dan piagam tersebut berlaku secara khusus untuk perusahaan ini. Menurut Pasal 65 UU No. 208-FZ, Direksi dapat diperintahkan untuk memutuskan “hal-hal lain yang dirujuk oleh Piagam mengenai kompetensi Direksi”. Akibatnya, kompetensi dewan direksi, kekuasaan dan fungsinya ditentukan oleh Piagam perusahaan saham gabungan. Ini dikonfirmasi oleh norma-norma Pasal 103 KUH Perdata Federasi Rusia. Aturan yang sama tertuang dalam UU No. 14-FZ untuk perseroan terbatas.

Agar pelaksanaan tugas-tugas oleh anggota Direksi mengambil status resmi, perlu bahwa fungsi-fungsi ini ditentukan dalam anggaran dasar perusahaan dan didistribusikan di antara para anggota Direksi dalam rapat-rapatnya dan perlu tercermin dalam risalah rapat Direksi. Juga, piagam perusahaan harus mencerminkan masalah remunerasi. Yang paling optimal dan paling aman, dari sudut pandang pengajuan klaim, adalah memulai pembayaran berdasarkan keputusan Direksi, yang seharusnya menunjukkan bahwa pembayaran remunerasi dilakukan oleh perusahaan atas usul Ketua Dewan Direksi. Direksi, disetujui oleh CEO / Ketua Dewan Manajemen, dan pembayaran terkait dengan pengeluaran saat ini yang mengurangi dasar pengenaan pajak untuk pajak penghasilan. Opsi pembayaran berdasarkan keputusan rapat umum pemegang saham juga dimungkinkan. Opsi ini akan menjadi yang paling tidak berisiko dalam hal klaim dari otoritas pajak, tetapi juga yang paling sulit dalam hal prosedural: pada kenyataannya, semua rapat umum pemegang saham diadakan setahun sekali, dan tampaknya sangat bermasalah untuk mengadakan rapat luar biasa secara berurutan. untuk melegitimasi fakta pembayaran.

Di sebuah perusahaan konstruksi besar, komite investasi dan keuangan diatur oleh peraturan internal, yang kompetensinya mencakup masalah penyertaan modal, investasi keuangan, dan penerbitan pinjaman kepada karyawan. Anggota komite ini (kecuali kepala divisi terkait dan direktur umum) adalah Ketua Dewan Direksi dan pemilik perusahaan yang sebenarnya. Pada 2002-2005, ia dibayar 2.000.000 rubel untuk berpartisipasi dalam pertemuan mingguan komite investasi dan keuangan. Dalam suatu audit pada tahun 2006, inspektorat pajak mengakui pembayaran tersebut sebagai ilegal dan mendakwa perusahaan dengan denda karena mengecilkan dasar pengenaan pajak untuk pajak penghasilan (inspektorat mempertimbangkan penyertaan pembayaran kepada Ketua Dewan Direksi dalam biaya tenaga kerja. melanggar hukum) dan untuk tidak memperoleh UST dan premi asuransi untuk asuransi pensiun wajib. Dalam undang-undang tersebut, inspektorat pajak menunjukkan bahwa tugas yang dilakukan oleh Ketua Direksi tidak tercantum dalam Piagam perusahaan, dan atas dasar inilah basis bukti pemeriksa pajak dibangun.

Menurut hemat kami, adanya instruksi satu kali kepada anggota Direksi tidak diinginkan, karena risalah rapat dan keputusan dalam hal ini tidak sesuai dengan dokumen perundang-undangan.

Dalam hal anggota Direksi adalah pegawai tetap organisasi ini, perlu dibedakan antara pembayaran kepada mereka sebagai pegawai organisasi dan sebagai anggota Direksi. Menurut Menteri Keuangan, pembayaran kepada anggota Direksi – pegawai tetap perusahaan – harus dibagi menjadi pembayaran kepada mereka sebagai pegawai tetap dan pembayaran sebagai anggota Direksi (surat Kementerian Keuangan Federasi Rusia tertanggal 09.10.2006 No. 03-05-02-04 / 155) . Bahkan Kementerian Keuangan mengatur agar biaya perjalanan pegawai - anggota Direksi tidak termasuk dalam biaya perjalanan yang mengurangi dasar pengenaan pajak penghasilan, karena pegawai tidak sedang dalam perjalanan dinas sebagai pejabat perusahaan dan perjalanan dinas. tidak terkait dengan pelaksanaan tugas yang ditentukan dalam uraian tugas (Surat Kementerian Keuangan Federasi Rusia tanggal 22 September 2005 No. 03-03-04/1/221). Itulah mengapa yang paling penting untuk memperbaiki masalah kinerja oleh anggota Direksi fungsi tertentu dan pembayaran untuk ini dalam piagam perusahaan.

Orientasi pengeluaran untuk menghasilkan pendapatan atau untuk mengelola perusahaan. Fungsi dan penugasan yang dilakukan oleh anggota Direksi secara tidak langsung berkaitan dengan penerimaan penghasilan. Fungsi-fungsi tersebut terkait dengan pengelolaan masyarakat, posisinya di pasar dan pembangunan.

Pertanyaannya hanya fungsi apa yang akan berhubungan dengan yang terkait dengan pengelolaan masyarakat dan penerimaan pendapatan olehnya. Tidak ada daftar tugas dan fungsi seperti itu, dan semuanya akan tergantung pada seberapa meyakinkan argumen dan bukti yang diajukan oleh masyarakat. Namun, kedudukan organisasi pembayar pajak akan lebih berbobot jika ternyata seorang anggota Direksi ikut serta dalam road show atau konferensi pers tentang isu-isu sosial, dan bukan dalam acara sosial atau bohemian sebagai perwakilan dari organisasi sponsor. Bagaimanapun, beban untuk membuktikan kewajaran biaya akan berada di tangan masyarakat.

Dokumentasi biaya. Untuk membuktikan fakta pengeluaran, perusahaan harus mengumpulkan semua dokumen: mulai dari risalah rapat Direksi hingga laporan pembayaran. Dokumen yang diperlukan, menurut penulis, akan menjadi laporan seorang anggota Direksi atas pekerjaan yang dilakukan. Juga diinginkan untuk menyimpan semua dokumen yang mengkonfirmasi fakta bahwa anggota Direksi perusahaan melakukan fungsi yang mereka berhak atas remunerasi dalam folder terpisah.

Efek perpajakan perusahaan akan memiliki yang berikut: jumlah pembayaran akan dimasukkan dalam pengeluaran yang mengurangi dasar pajak untuk pajak penghasilan, perlu membayar UST dan premi asuransi untuk asuransi pensiun wajib, serta pajak penghasilan pribadi.

Sistem akuntansi untuk remunerasi untuk biaya manajemen yang dipertimbangkan, sesuai dengan sub-paragraf 18 paragraf 1 Pasal 264 Kode Pajak, di mana UST dan kontribusi asuransi pensiun dibebankan, memiliki kelebihan dan kekurangan tertentu. Mari kita daftar mereka.

Ke kebajikan sistem meliputi:

Kemampuan untuk mengurangi basis pajak untuk pajak penghasilan dengan jumlah biaya tenaga kerja.

Kesempatan bagi anggota Direksi sebagai perorangan untuk menerima penghasilan tambahan secara berkala, tanpa harus menunggu rapat tahunan pemegang saham.

Ke kekurangan sistem meliputi:

Tidak adanya kerangka peraturan yang jelas dan pasti tentang masalah klasifikasi pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi sebagai biaya yang mengurangi dasar pengenaan pajak untuk pajak penghasilan. Posisi Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia tidak dapat dianggap sebagai kerangka peraturan, karena Mahkamah Arbitrase Agung bukanlah badan eksekutif yang memiliki hak untuk memberikan penjelasan tentang masalah metodologis perpajakan.

Ada kemungkinan besar risiko pengajuan klaim dan pengenaan denda oleh otoritas pajak, yang dalam tindakannya akan dipandu oleh posisi metodologis Kementerian Keuangan.

Kemungkinan pendekatan subyektif dari otoritas pajak untuk masalah ini (dan tidak berpihak pada wajib pajak), karena ada kemungkinan menciptakan preseden dalam hal membenarkan peningkatan bagian pengeluaran pajak penghasilan, yang dapat dilakukan oleh pembayar pajak lain menggunakan.

Terlepas dari posisi Presidium Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia, risiko kehilangan gugatan atas klaim otoritas pajak sangat tinggi, serta kemungkinan didakwa dengan sengaja mengecilkan basis pajak untuk pajak penghasilan. .

Tambahan imobilisasi dana perusahaan untuk pembayaran UST dan iuran wajib asuransi pensiun.

Tambahan dana imobilisasi untuk pembayaran tambahan pajak penghasilan dan pembayaran denda.

Kebutuhan untuk membuat perubahan dan penambahan pada dokumen undang-undang dan membuat dokumen internal yang diperlukan yang mengkonfirmasi keabsahan pembayaran dan pengeluaran.

Pembayaran kepada anggota Direksi dari laba bersih akan dilakukan dengan keputusan rapat tahunan sesuai dengan ayat 2 Pasal 64 dan ayat 11 ayat 1 Pasal 48 Undang-Undang

Nomor 208-FZ. Masalah ini, menurut Piagam perusahaan saham gabungan, termasuk dalam kompetensi rapat umum pemegang saham. Sistem pembayaran semacam itu sepenuhnya memenuhi persyaratan Kementerian Keuangan Federasi Rusia.

Pembayaran ini tidak akan dikenakan pajak sosial terpadu dan kontribusi asuransi pensiun wajib. Selain itu, organisasi tidak perlu menjustifikasi kebutuhan pembayaran dan memilih yang diperlukan, yang menegaskan fakta bahwa anggota Direksi menjalankan fungsi yang termasuk dalam kompetensi mereka. Cukup dicantumkan dalam piagam aturan tentang pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi pada akhir tahun berdasarkan keputusan Rapat Umum Pemegang Saham.

Pengeluaran Perseroan untuk pembayaran gaji kepada anggota Direksi, dilakukan berdasarkan Piagam Perseroan ini, untuk keperluan perpajakan tidak akan berlaku untuk biaya yang termasuk dalam perhitungan dasar pengenaan pajak penghasilan(Klausul 21, Pasal 270 Kode Pajak Federasi Rusia). Selain itu, pembayaran ini tidak akan dikenakan UST dan tidak akan dikenakan biaya premi asuransi untuk asuransi pensiun wajib sesuai dengan ayat 1 Pasal 236 KUHP dan ayat 2 Pasal 10 UU No. 167-FZ. Pajak penghasilan pribadi akan dikenakan untuk pembayaran remunerasi secara wajib sebesar 13 persen.

Posisi ini juga didukung oleh surat Kementerian Keuangan Federasi Rusia tanggal 22 Juni 2006 No. 03-05-02-04 / 85, yang menyatakan bahwa dalam hal remunerasi kepada anggota Direksi dibayarkan dari laba bersih, UST dan iuran asuransi pensiun tidak dikenakan biaya.

Namun, entitas mungkin ragu tentang kemungkinan menerapkan posisi Kementerian Keuangan di atas tanpa konsekuensi pajak. Tiba-tiba, muncul situasi di mana non-akrual UST dan premi asuransi ke Dana Pensiun Federasi Rusia dapat ditafsirkan oleh otoritas pajak sebagai pelanggaran undang-undang perpajakan? Dan apakah surat “izin” dari Kementerian Keuangan dapat menyelamatkan Anda dari tuntutan inspektorat pajak? Surat ini, meskipun merupakan jawaban atas permintaan wajib pajak tertentu, dapat digunakan oleh perusahaan untuk mempertahankan posisinya dalam masalah ini. Menurut ayat 3 ayat 1 Pasal 111 KUHP, penggunaan surat dari Kementerian Keuangan dikecualikan dari denda hanya jika ditujukan untuk kalangan yang tidak terbatas atau untuk pengguna tertentu dan didasarkan pada informasi yang dapat dipercaya. . Dalam hal ini, semua surat Kementerian Keuangan ditempatkan dalam sistem hukum acuan, yaitu lingkaran orang yang tidak terbatas dapat menggunakan informasi tersebut. Pertanyaan tentang keandalan informasi tetap sepenuhnya berada pada hati nurani pengembang surat-surat ini. Selain itu, otoritas pajak wajib mengikuti pendapat Kementerian Keuangan dan melaksanakannya sesuai dengan persyaratan norma Pasal 34.2 Kode Pajak. Oleh karena itu, semua ketakutan bahwa otoritas pajak dapat menerapkan hukuman apa pun untuk tidak membayar pajak dan biaya tidak berdasar.

Sistem pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi dari laba bersih memiliki kelebihan dan kekurangan.

Ke kebajikan sistem meliputi:

Tidak ada risiko klaim dari otoritas pajak karena mengecilkan dasar penghitungan pajak penghasilan.

Posisi yang jelas dan tidak ambigu tentang masalah perpajakan, diatur dalam dokumen Kementerian Keuangan dan tidak menyiratkan interpretasi ganda. Persetujuan wajib dari otoritas pajak dengan posisi Kementerian Keuangan Federasi Rusia.

Kemampuan untuk menghindari imobilisasi modal kerja yang digunakan untuk membayar UST dan iuran kepada Dana Pensiun.

Tidak perlu menyiapkan dan mengeksekusi sejumlah besar dokumen yang mengkonfirmasi kewajaran biaya.

Ke kekurangan sistem meliputi:

Kebutuhan untuk membawa dokumen undang-undang sesuai dengan sistem pembayaran yang diusulkan: pengenalan wajib ke dalam Piagam perusahaan tentang norma yang dengannya pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi dilakukan berdasarkan keputusan Jenderal Pertemuan di penghujung tahun.

Ada kemungkinan remunerasi kepada anggota Direksi tidak dibayarkan karena kinerja keuangan yang rendah di akhir tahun.

Masalah pembayaran kepada anggota Direksi perusahaan adalah salah satu momen yang paling sulit. Kerangka peraturan dan praktik peradilan tentang masalah ini sangat kontroversial, dan undang-undang perusahaan tidak ambigu.

Novinsky D.Yu

Direksi sebagai badan pengurus perseroan bukanlah badan eksekutif tetap. PADA perusahaan saham gabungan(baik terbuka maupun tertutup), ia menjalankan pengelolaan umum kegiatan perusahaan sesuai dengan Pasal 64 dan 65 Undang-Undang 26 Desember 1995 No. 208-FZ "Tentang Perusahaan Saham Gabungan" (selanjutnya - Undang-Undang No. 208- FZ).

Menurut Pasal 65 UU No. 208-FZ, hal-hal berikut termasuk dalam kompetensi Direksi perusahaan saham gabungan:

penetapan arah prioritas pengembangan perusahaan saham gabungan;
kesimpulan dan pemutusan kontrak dengan perusahaan manajemen, penyimpanan khusus, penilai, auditor;
menyelenggarakan rapat umum pemegang saham tahunan dan luar biasa;
persetujuan mata acara rapat umum pemegang saham;
menentukan tanggal rapat umum dan daftar orang-orang yang berhak mengikuti rapat umum;
penambahan modal dasar perseroan dengan menempatkan tambahan pengeluaran saham dan golongannya, jika masalah itu berada dalam kewenangannya;
penempatan obligasi dan efek ekuitas lainnya;
penentuan dan persetujuan penilaian moneter properti, harga penempatan dan penebusan surat berharga;
pembentukan badan eksekutif permanen dan penghentian dini kekuasaannya, jika masalah ini dirujuk ke kompetensinya;
perolehan saham, obligasi dan surat berharga lainnya yang ditempatkan oleh perusahaan;
rekomendasi besaran remunerasi bagi anggota komisi audit dan auditor;
rekomendasi besaran dividen atas saham dan tata cara pembayarannya;
penggunaan dana cadangan dan dana lain perusahaan;
persetujuan dokumen internal perusahaan, yang dirujuk oleh Piagam untuk kompetensinya;
pembentukan cabang dan kantor perwakilan perusahaan;
persetujuan transaksi besar yang terkait dengan kompetensinya;
persetujuan pencatat perusahaan dan ketentuan kontrak dengannya, serta pemutusan kontrak dengan pencatat;
mengambil keputusan tentang keikutsertaan dan/atau penghentian kepesertaan perusahaan pada organisasi lain;
hal-hal lain yang dirujuk oleh Piagam menjadi kompetensi Direksi.

Perhatikan bahwa daftar ini bersifat umum dan "terbuka".

PADA perseroan terbatas, menurut KUH Perdata, tidak ada Dewan Direksi (Pasal 91 KUH Perdata Federasi Rusia). Namun, Pasal 32 Undang-Undang 8 Februari 1998 No. 14-FZ “Tentang Perseroan Terbatas” (selanjutnya disebut Undang-Undang No. 14-FZ) menyatakan bahwa pembentukan dewan direksi dalam suatu LLC dapat dilakukan untuk oleh Piagam.

pembentukan dan penghentian dini kekuasaan badan eksekutif LLC;
menyelesaikan masalah-masalah yang berkaitan dengan transaksi-transaksi besar dalam hal-hal yang dirujuk oleh Piagam kepada kompetensi Direksi;
menyelesaikan masalah yang terkait dengan transaksi yang menarik;
menyelesaikan masalah yang berkaitan dengan persiapan, penyelenggaraan, dan penyelenggaraan rapat umum peserta;
penyelesaian masalah lain yang diatur oleh undang-undang.

UU No. 208-FZ dan UU No. 14-FZ mengatur kemungkinan pembayaran remunerasi dan/atau kompensasi biaya kepada anggota Direksi selama menjalankan fungsinya (masing-masing Pasal 64 dan Pasal 32). Tetapi pembayaran seperti itu hanya dimungkinkan dengan keputusan rapat umum pemegang saham (peserta) dari perusahaan di atas.

Rapat Umum Pemegang Saham/Anggota dapat melakukan pembayaran hanya dari sumber keuangan yang dapat dikeluarkannya, dan hanya dapat mengeluarkan laba bersih (sisa setelah membayar pajak penghasilan).

Daftar kekuasaan Direksi tidak dapat dianggap sebagai fungsi untuk manajemen langsung perusahaan. Inilah tepatnya fungsi umum yang terkait dengan mempromosikan kepentingan masyarakat dan posisinya di pasar, serta fungsi perwakilan. Selain itu, manajer puncak pemegang saham besar yang memiliki saham pemblokiran atau pengendali, yaitu karyawan organisasi lain, adalah anggota Dewan Direksi perusahaan. Dan ini hanya memperumit masalah.

Dua item akuntansi biaya - dua konsekuensi penerapannya

Ada dua posisi dalam masalah pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi: posisi Kementerian Keuangan dan posisi Mahkamah Arbitrase Agung. Apalagi, kedua posisi itu bertentangan secara diametral.

Posisi Kementerian Keuangan

Pertama-tama, pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi tidak wajib dan hanya akan dilakukan dari laba bersih (surat Kementerian Keuangan Federasi Rusia tanggal 16.04.2007 No. 03-04-06-02/72; tanggal 26.01. 2007 No. 03-04-07- 02/2). Sesuai dengan ayat 21 Pasal 270 Kitab Undang-undang Pajak, ketika mengenakan pajak atas laba, penghitungan dasar pengenaan pajak tidak termasuk pengeluaran-pengeluaran yang berkaitan dengan pembayaran balas jasa yang diberikan, kecuali yang ditentukan dalam perjanjian bersama (kerja).

Kedua, kegiatan Direksi tidak dapat dikualifikasikan sebagai kegiatan untuk manajemen langsung organisasi atau divisi struktural individu (surat Kementerian Keuangan Federasi Rusia tanggal 22 September 2005 No. 03-03-04/1/ 221). Apalagi, Kementerian Keuangan menjelaskan hal ini bukan dari sudut hukum perusahaan, tetapi dari sudut pandang penerapan ayat 18 ayat 1 Pasal 264 KUHP, yaitu dari sudut pandang perpajakan. Secara khas, baik dalam surat ini, maupun dalam surat lainnya, posisi ini didukung oleh referensi hukum perusahaan.

Selain itu, biaya perjalanan dinas anggota Direksi tidak termasuk dalam biaya yang mengurangi dasar pengenaan pajak penghasilan, dalam hal anggota Direksi yang dipekerjakan oleh organisasi ini sedang dalam perjalanan dinas justru sebagai anggota badan terpilih, dan bukan sebagai karyawan organisasinya ( surat Kementerian Keuangan Federasi Rusia tertanggal 22 September 2005 No. 03-03-04 / 1/221).

Ketiga, untuk membayar remunerasi kepada anggota Direksi, kontrak perburuhan atau hukum perdata harus dibuat dengan mereka (surat Kementerian Keuangan Federasi Rusia tertanggal 08 Desember 2006 No. 03-03-04 / 1/824 ; tanggal 13 Juli 2006 No. 03 -05-02-04/106). Dalam hal ini, pembayaran termasuk dalam kategori biaya tenaga kerja (Pasal 255 Kode Pajak Federasi Rusia, sub-ayat 41 paragraf 1 Pasal 264 Kode Pajak Federasi Rusia).

Keempat, pembayaran lainnya (misalnya, biaya perjalanan) tidak termasuk dalam biaya yang mengurangi dasar pengenaan pajak penghasilan, dalam hal kontrak kerja belum dibuat dengan anggota Direksi (surat Menteri Keuangan dari Federasi Rusia 13 November 2006 No. 03-03-04 / 1 /755).

Posisi ANDA

Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia mengambil posisi sebaliknya. Dalam surat Informasi Presidium Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia tertanggal 14 Maret 2006 No. 106 “Tinjauan praktik pertimbangan oleh pengadilan arbitrase atas kasus-kasus yang berkaitan dengan pajak sosial terpadu” (selanjutnya - Surat Informasi No. 106) diindikasikan bahwa "pembayaran yang dilakukan berdasarkan paragraf 2 Pasal 64 Undang-Undang Federal "Pada Perusahaan Saham Gabungan" untuk kepentingan anggota Dewan Direksi, dikenakan pajak sosial terpadu". Artinya, Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia dengan jelas menunjukkan bahwa pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi berhubungan langsung dengan pemenuhan kewajiban mereka untuk mengelola perusahaan dan, pada kenyataannya, diakui bahwa remunerasi kepada anggota Direksi termasuk dalam biaya-biaya pada saat menghitung dasar pengenaan pajak penghasilan. Surat Informasi ini adalah kunci untuk memperjelas posisi Mahkamah Arbitrase Agung dan di sanalah pengadilan arbitrase federal mendasarkan keputusan mereka.

praktek litigasi

Tetapi praktik arbitrase yang disebutkan tidak didasarkan pada klarifikasi "kemacetan" dalam undang-undang, tetapi pada interpretasi yang berpihak pada wajib pajak atas ambiguitas dan kontradiksi undang-undang perpajakan. Jika posisi Mahkamah Arbitrase Agung berubah atau jika ada perubahan dan penambahan terhadap undang-undang perpajakan, situasinya dapat berubah. Selain itu, posisi pengadilan arbitrase hanya berlaku untuk perusahaan saham gabungan di mana pembentukan Dewan Direksi merupakan prosedur wajib. Dalam perseroan terbatas, Dewan Direksi tidak selalu dibuat, dan oleh karena itu mereka hanya dapat memanfaatkan posisi menguntungkan mereka dalam sejumlah kasus terbatas.

Untuk pertanyaan pembayaran UST dan premi asuransi untuk asuransi pensiun wajib Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia mengambil posisi tegas: semua pembayaran dan remunerasi, terlepas dari bentuknya, sesuai dengan paragraf 3 Pasal 236 Kode Pajak, tidak diakui sebagai objek perpajakan. pajak sosial tunggal, jika organisasi pembayar pajak tidak mengklasifikasikan pembayaran seperti itu sebagai pengeluaran, mengurangi basis pajak untuk pajak penghasilan pada periode pajak (pelaporan) saat ini (Resolusi Presidium Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia tertanggal 20 Maret, 2007 No.13342/06).

Posisi Layanan Pajak Federal

Atribusi pembayaran untuk pengeluaran yang mengurangi dasar pengenaan pajak untuk pajak penghasilan

pengeluaran ini harus didokumentasikan;
pengeluaran ini harus digunakan untuk menghasilkan pendapatan atau terkait dengan pengelolaan perusahaan;
biaya ini harus dibenarkan secara ekonomi.

Kelayakan ekonomi biaya adalah masalah yang paling sulit dalam situasi ini. Melakukan pembayaran kepada individu (secara hukum) hanya dimungkinkan jika ada hubungan hukum antara individu ini dan organisasi. Hubungan perseroan dengan anggota Direksi bersifat hukum perdata, bukan hubungan kepegawaian.

Untuk mengatasi masalah pemberian status hukum terhadap pembayaran kepada anggota Direksi, perlu agar tugas-tugas yang berkaitan dengan kompetensi mereka diabadikan dalam Piagam Perusahaan. Keunikan undang-undang perusahaan Rusia modern sedemikian rupa sehingga pengadilan berfokus secara khusus pada piagam perusahaan, berdasarkan fakta bahwa hukum perusahaan bersifat umum, dan piagam tersebut berlaku secara khusus untuk perusahaan ini. Menurut Pasal 65 UU No. 208-FZ, Direksi dapat diinstruksikan untuk menyelesaikan “masalah lain yang dirujuk oleh Piagam kepada kompetensi Direksi”. Akibatnya, kompetensi dewan direksi, kekuasaan dan fungsinya ditentukan oleh Piagam perusahaan saham gabungan. Ini dikonfirmasi oleh norma-norma Pasal 103 KUH Perdata Federasi Rusia. Aturan yang sama tertuang dalam UU No. 14-FZ untuk perseroan terbatas.

Di sebuah perusahaan konstruksi besar, komite investasi dan keuangan diatur oleh peraturan internal, yang kompetensinya mencakup masalah penyertaan modal, investasi keuangan, dan penerbitan pinjaman kepada karyawan. Anggota komite ini (kecuali kepala divisi terkait dan direktur umum) adalah Ketua Dewan Direksi dan pemilik perusahaan yang sebenarnya. Pada 2002–2005, ia dibayar 2.000.000 rubel untuk partisipasi dalam pertemuan mingguan komite investasi dan keuangan. Dalam suatu audit pada tahun 2006, inspektorat pajak mengakui pembayaran tersebut sebagai ilegal dan mendakwa perusahaan dengan denda karena mengecilkan dasar pengenaan pajak untuk pajak penghasilan (inspektorat mempertimbangkan penyertaan pembayaran kepada Ketua Dewan Direksi dalam biaya tenaga kerja. melanggar hukum) dan untuk tidak memperoleh UST dan premi asuransi untuk asuransi pensiun wajib. Dalam undang-undang tersebut, inspektorat pajak menunjukkan bahwa tugas yang dilakukan oleh Ketua Direksi tidak tercantum dalam Piagam perusahaan, dan atas dasar inilah basis bukti pemeriksa pajak dibangun.

Menurut hemat kami, adanya instruksi satu kali kepada anggota Direksi tidak diinginkan, karena risalah rapat dan keputusan dalam hal ini tidak sesuai dengan dokumen perundang-undangan.

Dalam hal anggota Direksi adalah pegawai tetap organisasi ini, perlu dibedakan antara pembayaran kepada mereka sebagai pegawai organisasi dan sebagai anggota Direksi. Menurut Menteri Keuangan, pembayaran kepada anggota Direksi – pegawai tetap perusahaan – harus dibagi menjadi pembayaran kepada mereka sebagai pegawai tetap dan pembayaran sebagai anggota Direksi (surat Kementerian Keuangan Federasi Rusia tertanggal 09.10.2006 No. 03-05-02-04 / 155) . Kementerian Keuangan bahkan mengatur biaya perjalanan bagi pegawai – anggota Direksi agar tidak termasuk dalam biaya perjalanan yang mengurangi dasar pengenaan pajak penghasilan, karena pegawai tidak sedang dalam perjalanan dinas sebagai pejabat perusahaan dan perjalanan dinasnya tidak terkait dengan pelaksanaan tugas yang ditentukan dalam uraian tugas (Surat Kementerian Keuangan Federasi Rusia tanggal 22 September 2005 No. 03-03-04/1/221). Itulah mengapa yang paling penting untuk memperbaiki masalah kinerja oleh anggota Direksi fungsi tertentu dan pembayaran untuk ini dalam piagam perusahaan.

Orientasi pengeluaran untuk menghasilkan pendapatan atau untuk mengelola perusahaan. Fungsi dan penugasan yang dilakukan oleh anggota Direksi secara tidak langsung berkaitan dengan penerimaan penghasilan. Fungsi-fungsi tersebut terkait dengan pengelolaan masyarakat, posisinya di pasar dan pembangunan.

Dokumentasi biaya. Untuk membuktikan fakta pengeluaran, perusahaan harus mengumpulkan semua dokumen: mulai dari risalah rapat Direksi hingga laporan pembayaran. Dokumen yang diperlukan, menurut penulis, akan menjadi laporan seorang anggota Direksi atas pekerjaan yang dilakukan. Juga diinginkan untuk menyimpan semua dokumen yang mengkonfirmasi fakta bahwa anggota Direksi perusahaan melakukan fungsi yang mereka berhak atas remunerasi dalam folder terpisah.

Ke kebajikan sistem meliputi:

Kemampuan untuk mengurangi basis pajak untuk pajak penghasilan dengan jumlah biaya tenaga kerja.
Kesempatan bagi anggota Direksi sebagai perorangan untuk menerima penghasilan tambahan secara berkala, tanpa harus menunggu rapat tahunan pemegang saham.

Ke kekurangan sistem meliputi:

Tidak adanya kerangka peraturan yang jelas dan pasti tentang masalah klasifikasi pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi sebagai biaya yang mengurangi dasar pengenaan pajak untuk pajak penghasilan. Posisi Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia tidak dapat dianggap sebagai kerangka peraturan, karena Mahkamah Arbitrase Agung bukanlah badan eksekutif yang memiliki hak untuk memberikan penjelasan tentang masalah metodologis perpajakan.
Ada kemungkinan besar risiko pengajuan klaim dan pengenaan denda oleh otoritas pajak, yang dalam tindakannya akan dipandu oleh posisi metodologis Kementerian Keuangan.
Kemungkinan pendekatan subyektif dari otoritas pajak untuk masalah ini (dan tidak berpihak pada wajib pajak), karena ada kemungkinan menciptakan preseden dalam hal membenarkan peningkatan bagian pengeluaran pajak penghasilan, yang dapat dilakukan oleh pembayar pajak lain menggunakan.
Terlepas dari posisi Presidium Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia, risiko kehilangan gugatan atas klaim otoritas pajak sangat tinggi, serta kemungkinan didakwa dengan sengaja mengecilkan basis pajak untuk pajak penghasilan. .
Tambahan imobilisasi dana perusahaan untuk pembayaran UST dan iuran wajib asuransi pensiun.
Tambahan dana imobilisasi untuk pembayaran tambahan pajak penghasilan dan pembayaran denda.
Kebutuhan untuk membuat perubahan dan penambahan pada dokumen undang-undang dan membuat dokumen internal yang diperlukan yang mengkonfirmasi keabsahan pembayaran dan pengeluaran.

Pembayaran kepada anggota Direksi dari laba bersih akan dilakukan dengan keputusan rapat tahunan sesuai dengan ayat 2 Pasal 64 dan ayat 11 ayat 1 Pasal 48 Undang-Undang

Pengeluaran perseroan untuk pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi, yang dibuat berdasarkan Piagam perseroan ini, untuk keperluan perpajakan tidak termasuk dalam perhitungan dasar pengenaan pajak penghasilan (pasal 21 pasal 270). Kode Pajak Federasi Rusia). Selain itu, pembayaran ini tidak akan dikenakan UST dan tidak akan dikenakan biaya premi asuransi untuk asuransi pensiun wajib sesuai dengan ayat 1 Pasal 236 Kode Pajak dan ayat 2 Pasal 10 UU No. 167-FZ. Pajak penghasilan pribadi akan dikenakan atas pembayaran remunerasi dengan tarif wajib sebesar 13 persen.

Sistem pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi dari laba bersih memiliki kelebihan dan kekurangan.

Ke kebajikan sistem meliputi:

Tidak ada risiko klaim dari otoritas pajak karena mengecilkan dasar penghitungan pajak penghasilan.
Posisi yang jelas dan tidak ambigu tentang masalah perpajakan, diatur dalam dokumen Kementerian Keuangan dan tidak menyiratkan interpretasi ganda. Persetujuan wajib dari otoritas pajak dengan posisi Kementerian Keuangan Federasi Rusia.
Kemampuan untuk menghindari imobilisasi modal kerja yang digunakan untuk membayar UST dan iuran kepada Dana Pensiun.
Tidak perlu menyiapkan dan mengeksekusi sejumlah besar dokumen yang mengkonfirmasi kewajaran biaya.

Ke kekurangan sistem meliputi:

Kebutuhan untuk membawa dokumen undang-undang sesuai dengan sistem pembayaran yang diusulkan: pengenalan wajib ke dalam Piagam perusahaan tentang norma yang dengannya pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi dilakukan berdasarkan keputusan Jenderal Pertemuan di penghujung tahun.
Ada kemungkinan remunerasi kepada anggota Direksi tidak dibayarkan karena kinerja keuangan yang rendah di akhir tahun.

Pengarang - auditor bank bersertifikat, konsultan pajak

Hubungan antara direksi dengan perseroan diatur dalam norma hukum perdata, oleh karena itu hubungan tersebut adalah hukum perdata. Dan jika demikian, maka remunerasi yang menguntungkan anggota dewan, dibuat berdasarkan keputusan umum rapat pemegang saham, dikenakan premi asuransi. Kesimpulan ini dicapai oleh Mahkamah Konstitusi dalam putusannya.

Inti dari perselisihan

Pertama-tama, kita ingat bahwa Kementerian Tenaga Kerja telah berulang kali menyatakan: remunerasi kepada anggota direksi dan komisi audit dibuat berdasarkan rapat umum pemegang saham perusahaan, dan tidak sesuai dengan perjanjian kerja atau kontrak hukum perdata. Dalam hal ini, pembayaran ini dibebaskan dari pengenaan pajak atas kontribusi (lihat, misalnya, surat tertanggal 07.05.15 No. 17-3 / V-234 - ""; tanggal 02.09.14 No. 17-3 / V-415; Nomor 17-3/B-400).

Posisi Pengadilan Arbitrase

Namun, pengadilan, tidak seperti Kementerian Tenaga Kerja, mengambil posisi sebaliknya. Sebuah organisasi dari Wilayah Perm yakin akan hal ini. Inspektur dari Dana Pensiun Federasi Rusia menilai premi asuransi tambahan, penalti, dan denda 5 juta rubel untuk perusahaan saham gabungan. Tertanggung mengajukan banding ke pengadilan arbitrase, mencapai Mahkamah Agung, tetapi kalah dalam semua kasus. Seperti yang telah ditunjukkan oleh pengadilan, hubungan antara JSC dan dewan direksi, serta komisi audit, adalah hukum perdata. Pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi terkait dengan kinerja fungsi manajemen mereka, dan kepada anggota Komisi Audit - dengan kinerja fungsi kontrol mereka. Oleh karena itu, premi asuransi dibebankan pada jumlah yang disengketakan (penetapan Mahkamah Agung 25 November 2015 No. 309-KG15-11902).

keputusan CC

Mahkamah Konstitusi mengakhiri perselisihan ini, dengan poin-poin berikut. Sesuai dengan Undang-Undang Federal No. 208-FZ tanggal 26 Desember 1995 “Tentang Perusahaan Saham Gabungan”, anggota Direksi dan Komisi Audit bertanggung jawab untuk menjalankan fungsi mengelola dan (atau) mengendalikan kegiatan perusahaan. Intinya, kita berbicara tentang kesimpulan dari kesepakatan antara perusahaan dan anggota dewan direksi dan komisi audit. Ayat 2 Pasal 64 dan Ayat 1 Pasal 85 Undang-undang No. 208-FZ mengatur dua jenis pembayaran kepada anggota dewan direksi dan komisi audit: kompensasi untuk biaya yang terkait dengan kinerja orang yang menjalankan fungsinya, dan remunerasi.

Kompensasi biaya bukan merupakan pertimbangan bagi anggota dewan direksi atau komisi audit untuk pelaksanaan tugas kontraktual mereka; itu dirancang untuk mengkompensasi pengeluaran aktual (biaya) yang dikeluarkan oleh orang-orang ini sehubungan dengan pelaksanaan kegiatan mereka. Pembayaran tersebut tidak dikenakan premi asuransi berdasarkan Pasal 9 Undang-Undang Federal 24 Juli 2009 No. 212-FZ.

Tetapi remunerasi dibayarkan sehubungan dengan pelaksanaan tugas oleh anggota dewan direksi dan komisi audit, yang mencirikannya sebagai ketentuan tandingan perusahaan untuk pelaksanaan tugas-tugas ini oleh orang-orang. Hubungan antara dewan direksi perusahaan, serta komisi audit dan perusahaan adalah hukum perdata. Dengan demikian, remunerasi kepada anggota direksi dan komisi audit sehubungan dengan pelaksanaan tugasnya mengelola dan mengendalikan kegiatan perusahaan dikenakan premi asuransi. Selain itu, terlepas dari apakah kondisi pembayaran remunerasi ini terkandung dalam kontrak yang dibuat antara anggota badan terkait dan JSC, pengadilan tinggi menunjukkan.

Untuk remunerasi kepada anggota direksi dan komisi audit (remunerasi diakumulasikan setiap bulan)?

Pada masalah ini, kami mengambil posisi sebagai berikut:

Pembayaran kepada anggota dewan direksi dan komite audit umumnya dikenakan premi asuransi.

Justifikasi posisi:

Menurut paragraf 1 Seni. 64 Undang-Undang Federal 26 Desember 1995 N 208-FZ "Tentang Perusahaan Saham Gabungan" (selanjutnya - Undang-undang N 208-FZ), manajemen umum kegiatan perusahaan dilakukan oleh dewan direksi (dewan pengawas) perusahaan (kecuali untuk menyelesaikan masalah yang dirujuk oleh UU N 208-FZ tentang kompetensi rapat umum pemegang saham).

Ayat 2 pasal ini mengatur kemungkinan untuk membayar kepada anggota direksi selama menjalankan tugasnya remunerasi atau kompensasi untuk biaya yang berkaitan dengan pelaksanaan fungsinya sebagai anggota direksi dari suatu saham gabungan. perusahaan, berdasarkan keputusan rapat umum pemegang saham. Besaran remunerasi dan kompensasi tersebut juga ditetapkan dengan keputusan rapat umum pemegang saham.

Untuk melakukan kontrol atas kegiatan keuangan dan ekonomi perusahaan, rapat umum pemegang saham sesuai dengan piagam perusahaan memilih komisi audit (auditor) perusahaan. Dengan keputusan rapat umum pemegang saham, anggota komisi audit (auditor) perusahaan selama mereka melakukan tugasnya dapat dibayar remunerasi dan (atau) diganti untuk biaya yang terkait dengan pelaksanaan tugas mereka. Besaran remunerasi dan kompensasi tersebut ditetapkan dengan keputusan rapat umum pemegang saham (klausul 1, pasal 85 UU N 208-FZ).

Sesuai dengan Bagian 1 Seni. 5 Undang-Undang Federal 24 Juli 2009 N 212-FZ "Tentang kontribusi asuransi untuk Dana Pensiun Federasi Rusia, Dana Asuransi Sosial Federasi Rusia, Dana Asuransi Medis Wajib Federal" (selanjutnya - Undang-undang N 212- FZ) organisasi yang melakukan pembayaran dan remunerasi lainnya kepada perorangan diakui sebagai pembayar premi asuransi.

Objek perpajakan premi asuransi untuk mereka adalah, antara lain, pembayaran dan imbalan lain yang diperoleh untuk kepentingan individu dalam rangka hubungan kerja dan kontrak hukum perdata, yang subjeknya adalah kinerja pekerjaan, penyediaan layanan ( bagian 1 pasal 7 UU N 212-FZ). Sesuai dengan Bagian 1 Seni. 8 Undang-Undang N 212-FZ, dasar untuk menghitung premi asuransi untuk organisasi yang membayar ditentukan sebagai jumlah pembayaran dan remunerasi lainnya yang diatur dalam Bagian 1 Seni. 7 Undang-Undang N 212-FZ, yang diperoleh untuk periode penagihan yang menguntungkan individu, dengan pengecualian jumlah yang ditentukan dalam Art. 9 UU N 212-FZ. Remunerasi kepada anggota Direksi dan Komisi Audit dalam daftar pembayaran yang disebutkan dalam Art. 9 UU N 212-FZ, tidak termasuk.

Dengan demikian, jawaban atas pertanyaan tentang akrual premi asuransi atas manfaat yang bersangkutan akan tergantung pada apakah mereka diakui:

Pembayaran yang dilakukan dalam rangka hubungan kerja;

Pembayaran dilakukan di bawah kontrak hukum perdata, yang subjeknya adalah kinerja pekerjaan, penyediaan layanan.

Undang-undang N 208-FZ tidak secara langsung mengatur bahwa suatu perseroan dan seorang anggota direksi harus terikat oleh hukum perdata atau. Menurut Seni. 11 dari Kode Perburuhan Federasi Rusia, undang-undang perburuhan tidak berlaku untuk anggota dewan direksi (dewan pengawas) organisasi (dengan pengecualian orang yang telah menandatangani kontrak kerja dengan organisasi ini). Berdasarkan Seni. 56 dari Kode Perburuhan Federasi Rusia, kontrak kerja adalah perjanjian antara majikan dan karyawan, yang dengannya majikan berjanji untuk memberi karyawan pekerjaan sesuai dengan fungsi kerja yang ditentukan, untuk memastikan kondisi kerja yang disediakan oleh tenaga kerja. undang-undang dan tindakan hukum pengaturan lainnya yang berisi norma-norma hukum perburuhan, perjanjian bersama, perjanjian, peraturan lokal dan perjanjian ini, membayar upah karyawan secara tepat waktu dan penuh, dan karyawan berjanji untuk secara pribadi melakukan fungsi tenaga kerja yang ditentukan oleh perjanjian ini, untuk mematuhi peraturan ketenagakerjaan internal yang berlaku untuk pemberi kerja ini.

Seorang anggota direksi tidak menjalankan fungsi ketenagakerjaan, dan perusahaan bukanlah pemberi kerja baginya. Sebutkan dalam Seni. 11 dari Kode Perburuhan Federasi Rusia kontrak kerja hanya berarti bahwa seseorang yang bertindak sebagai anggota dewan direksi dapat melakukan hubungan kerja dengan perusahaan dengan alasan lain, dan norma-norma undang-undang perburuhan diterapkan untuk tenaga kerja tersebut hubungan. Dengan demikian, kegiatan anggota direksi tidak diatur dalam peraturan perundang-undangan ketenagakerjaan. Oleh karena itu, pembayaran kepada anggota direksi tidak dapat disebut pembayaran yang dilakukan dalam rangka hubungan kerja.

Tidak seperti anggota dewan direksi, anggota komisi audit Art. 11 dari Kode Perburuhan Federasi Rusia tidak secara langsung dikecualikan dari jumlah orang yang tidak tunduk pada norma-norma undang-undang perburuhan. Pada saat yang sama, analisis kumulatif dari ketentuan Kode Perburuhan Federasi Rusia dan Undang-Undang N 208-FZ memungkinkan kami untuk menyimpulkan bahwa pembayaran kepada anggota komisi audit juga bukan pembayaran yang dilakukan dalam kerangka hubungan kerja. Jadi, misalnya, Seni. 15 dari Kode Perburuhan Federasi Rusia menetapkan bahwa hubungan kerja adalah hubungan berdasarkan kesepakatan antara seorang karyawan dan majikan tentang kinerja pribadi oleh seorang karyawan dari fungsi tenaga kerja untuk pembayaran. Artinya, seseorang yang berada dalam hubungan kerja dengan majikan diwajibkan untuk membayar upah, dari ayat 1 Seni. 85 Undang-Undang N 208-FZ mengikuti bahwa remunerasi kepada anggota komisi audit dapat dibayarkan dengan keputusan rapat umum, yaitu, seorang anggota komisi audit, pada prinsipnya, tidak dapat menerima remunerasi yang ditentukan. Selain itu, Seni yang sama. 15 dari Kode Perburuhan Federasi Rusia mengatur subordinasi wajib karyawan pada aturan jadwal kerja internal ketika majikan memastikan kondisi kerja. Undang-undang N 208-FZ tidak membebankan kewajiban tersebut pada anggota komisi audit.

Dengan demikian, menurut hemat kami, remunerasi kepada anggota Direksi dan anggota Komisi Audit tidak dibayarkan dalam kerangka hubungan kerja. Pada saat yang sama, tidak menjadi masalah bahwa orang-orang yang menjadi anggota dewan direksi dan komisi audit pada saat yang sama menjalin hubungan kerja dengan perusahaan.

Adapun hubungan hukum perdata, dalam praktek peradilan berlaku pendapat bahwa hubungan yang timbul antara perusahaan dan anggota direksi, komisi audit adalah hukum perdata. Pada suatu waktu, Presidium Mahkamah Arbitrase Agung sampai pada kesimpulan ini sehubungan dengan UST (paragraf 2 surat keterangan Presidium Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia tertanggal 14 Maret 2006 N 106) (lihat juga keputusan Pengadilan Regional Leningrad 6 Oktober 2010 N 33-4866 / 2010, bagian Kode Federasi Rusia" Sertifikat Pengadilan Regional Kemerovo tertanggal 15 Maret 2007 N 01-19 / 150 tentang praktik mempertimbangkan kasus perdata oleh pengadilan daerah pada tahun 2006 atas dasar kasasi dan data pengawasan).

Pada saat yang sama, pengadilan menganggap bahwa pembayaran remunerasi ini terkait dengan kinerja fungsi manajerial oleh anggota dewan direksi, dan dengan kinerja fungsi kontrol oleh anggota komisi audit berdasarkan hukum perdata. kontrak untuk penyediaan layanan. Yang mendukung sudut pandang ini adalah definisi konsep "layanan", yang diberikan dalam Seni. 2 UU N 212-FZ, adalah suatu kegiatan yang hasilnya tidak berwujud material, diwujudkan dan dikonsumsi dalam proses pelaksanaan kegiatan tersebut. Oleh karena itu, dengan demikian, disimpulkan bahwa remunerasi tersebut tunduk pada premi asuransi (keputusan Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia tertanggal 05 Desember 2013 N VAC-17574/13, keputusan Pengadilan Arbitrase Distrik Timur Jauh tanggal 13 Agustus 2015 N F03-3163/15 dalam perkara N A73-849/2015, Pengadilan Tinggi Arbitrase Pertama tanggal 04/06/2015 N 01AP-1221/15, Pengadilan Tinggi Arbitrase Ketujuh Belas tanggal 16/03/ 2015 N 17AP-1438/15, tanggal 25/02/2015 N 17AP-526/15, FAS Distrik Ural tanggal 05.11.2013 N F09-9127 / 13 dalam kasus N A50-25124 / 2012, tanggal 19.08.2013 N F09-7396 / 13 dalam kasus N A07-17492 / 2012 dan lainnya). Penting, menurut pendapat kami, adalah fakta bahwa dalam situasi yang dipertimbangkan oleh pengadilan, itu tentang pembayaran remunerasi bulanan kepada anggota dewan direksi dan komisi audit. Dan, ketika membuat keputusan, para hakim mempertimbangkan "keadaan faktual tertentu dan bukti yang diajukan oleh para pihak dalam keseluruhan dan keterkaitannya." Keputusan dibuat dengan mempertimbangkan keadaan "sifat sistematis pembayaran, lingkaran orang yang kepadanya pembayaran itu dibuat."

Pada saat yang sama, posisi resmi adalah sebaliknya - remunerasi ini tidak dikenakan premi asuransi (lihat, misalnya, paragraf 1 surat Kementerian Tenaga Kerja Rusia tertanggal 02.09. 2015 N 02-09-11/06 -5250). Pendekatan serupa juga sebelumnya disampaikan dalam surat-surat Kementerian Kesehatan dan Pembangunan Sosial Rusia tertanggal 05.08.2010 N 2519-19 (paragraf 6 surat itu), tertanggal 07.05.2010 N 1145-19, tertanggal 01.03.2010 N 421-19: karena fakta bahwa remunerasi anggota dewan direksi tidak dibuat berdasarkan kontrak kerja atau hukum perdata, yang subjeknya adalah kinerja pekerjaan, penyediaan layanan, tetapi atas dasar keputusan rapat umum peserta di perusahaan saham gabungan, remunerasi tersebut tidak dikenakan premi asuransi. Perlu dicatat bahwa posisi bahwa kegiatan anggota komisi audit tidak didasarkan pada kontrak perburuhan atau hukum perdata juga dipatuhi oleh spesialis Kementerian Keuangan Rusia, menjelaskan perpajakan UST mereka (surat dari Kementerian Keuangan Rusia tanggal 16 April 2007 N 03-04-06-02 / 72 , tanggal 02.03.2006 N 03-03-04/1/166).

Dengan demikian, pertanyaan tentang akrual premi asuransi untuk pembayaran kepada anggota dewan direksi dan komisi audit saat ini tidak memiliki jawaban yang jelas * (1), setidaknya karena fakta bahwa keadaan sebenarnya dari kasus pemegang polis dapat berkembang. berbeda (periode pembayaran, adanya hubungan kerja dengan anggota direksi dan komisi audit ketika mereka dipekerjakan di posisi lain di perusahaan, dll.).

Misalnya, pembayaran remunerasi bulanan kepada orang-orang tersebut dapat menunjukkan hubungan hukum perdata yang berkaitan dengan kinerja fungsi manajerial, yang dapat dikenakan premi asuransi. Faktor risiko juga merupakan pembayaran remunerasi secara sistematis (seperti dalam kasus bonus) dan dengan cara yang ditetapkan untuk pembayaran upah untuk pekerjaan di posisi lain dalam organisasi. Dengan informasi semacam ini dalam pikiran bahwa penilaian di atas dibuat. Kesimpulan yang sama dalam situasi di mana pembayaran dilakukan setiap bulan dan bersifat sistematis disajikan dalam keputusan Pengadilan Tinggi Arbitrase Kedelapan Belas tanggal 19/12/2013 N 18AP-11924/13, FAS Distrik Ural tanggal 04/ 16/2014 N F09-1602/14 dalam kasus N A07 -10812/01. Menarik bahwa, misalnya, dalam keputusan Pengadilan Banding Arbitrase Keenam tertanggal 01.06.2015 N 06AP-2262/15, argumen perusahaan, yang diberikan dalam banding, tentang penggunaan yang tidak wajar oleh pengadilan contoh sebelumnya dari surat Kementerian Kesehatan dan Pembangunan Sosial, bahwa pembayaran yang dipertimbangkan tidak dapat menjadi objek dan dasar untuk menghitung premi asuransi adalah subjek penelitian dan menerima penilaian yang tepat, yang dengannya pengadilan tidak menemukan alasan untuk tidak setuju , menyimpulkan bahwa perlu untuk menghitung premi asuransi.

Pada saat yang sama, dalam kasus lain, pengadilan menguatkan tertanggung. Jadi, dalam putusan Pengadilan Banding Arbitrase Ketujuh Belas tanggal 23 April 2014 N 17AP-4750/14, dasar akrual tambahan premi asuransi untuk 2010-2012. adalah melanggar hukum, menurut pendapat Departemen PFR, tidak termasuk dalam basis kena pajak untuk premi asuransi dari remunerasi yang dibayarkan kepada sekretaris dewan direksi berdasarkan keputusan rapat umum pemegang saham. Pengadilan menyimpulkan bahwa sifat hubungan antara pembayar dan pekerja sangat menentukan untuk menentukan dasar kena pajak untuk premi asuransi, oleh karena itu, pembayaran kepada sekretaris Direksi perusahaan tidak dikenakan premi asuransi, seperti yang dilakukan berdasarkan keputusan rapat umum pemegang saham di luar kerangka hubungan kerja. Fakta bahwa orang tersebut juga adalah karyawan perusahaan tidak mengubah sifat hukum pembayaran, karena fungsi sekretaris Direksi dilakukan di luar lingkup kontrak kerja, tidak terkait dengan kesimpulan. kontrak hukum perdata, yang subjeknya adalah kinerja pekerjaan, penyediaan layanan; Pembayaran dilakukan dari laba bersih. Contoh putusan yang menguntungkan pembayar premi asuransi juga merupakan putusan Pengadilan Tinggi Arbitrase Keenam tertanggal 6 April 2012 N 06AP-971/12, yang mempertimbangkan situasi pembayaran remunerasi kepada anggota direksi. , anggota komisi audit, sekretaris direksi berdasarkan keputusan rapat umum pemegang saham. Remunerasi dibayarkan atas dasar perintah mengikuti hasil rapat umum tahunan JSC.

Menurut hemat kami, pembayaran kepada anggota direksi dapat dikualifikasikan sebagai pembayaran dalam rangka hubungan hukum perdata yang berkaitan dengan pemberian jasa untuk pengurusan organisasi, yang mensyaratkan perlunya membebankan pajak kepada mereka dengan premi asuransi, dengan pengecualian pembayaran kepada anggota dewan direksi yang ditentukan dalam Bagian 1 Seni 2 sdm. 9 UU N 212-FZ. Jika pembayaran kepada anggota direksi bersifat kompensasi sehubungan dengan pelaksanaan fungsinya masing-masing, maka ketentuan dalam paragraf. "g" hal.2 jam 1 seni. 9 Undang-Undang N 212-FZ, atas dasar yang biaya individu sehubungan dengan kinerja pekerjaan, penyediaan layanan di bawah kontrak hukum perdata tidak dikenakan premi asuransi. Pengeluaran yang ditunjukkan harus didokumentasikan (surat Kementerian Tenaga Kerja Rusia tertanggal 26 Februari 2014 N 17-3 / B-80, Kementerian Kesehatan dan Pembangunan Sosial Rusia tertanggal 6 Agustus 2010 N 2538-19 (paragraf 6 dari surat)).

Sebagai kesimpulan, kami memberikan klarifikasi dari surat Kementerian Tenaga Kerja Rusia tertanggal 22-08-2014 N 17-3 / B-400: jika anggota direksi memiliki hubungan kerja dengan perusahaan dan mengelola kegiatan perusahaan saat ini. perusahaan (, pengacara, dll.), maka pembayaran kontrak kerja hanya disediakan untuk kinerja oleh orang-orang yang bekerja di posisi yang relevan sesuai dengan tabel kepegawaian. Kontrak kerja tidak dapat mengatur kewajiban pemberi kerja untuk membayar remunerasi kepada individu sebagai anggota dewan direksi. Oleh karena itu, pembayaran ini harus dibedakan. Dan, karena remunerasi kepada anggota direksi dibuat berdasarkan rapat umum pemegang saham perusahaan, dan tidak sesuai dengan perjanjian kerja atau kontrak hukum perdata, yang subjeknya adalah kinerja pekerjaan atau jasa, maka berdasarkan ketentuan bagian 1 Seni. 7 UU N 212-FZ, remunerasi tersebut tidak dikenakan premi asuransi.

Hal tersebut di atas dapat diterapkan pada pembayaran yang menguntungkan anggota Komisi Audit.

Jadi, dalam setiap kasus tertentu, ketika memutuskan masalah kontribusi yang diperoleh, seseorang harus melanjutkan tidak hanya dari fakta bahwa orang yang menerima pembayaran adalah anggota dewan direksi atau komisi audit, tetapi justru dari esensi dari hubungan yang ada.

Catatan:

Pemenuhan oleh pembayar premi asuransi atas penjelasan tertulis dari badan yang berwenang tentang tata cara penghitungan dan pembayaran premi asuransi yang diberikan secara pribadi kepadanya atau kepada lingkaran orang-orang yang tidak tertentu, meniadakan kemungkinan untuk mempertanggungjawabkannya (denda) karena tidak membayar. pembayaran asuransi dan membebankan denda kepadanya (bagian 9 pasal 25, ayat 3 bagian 1 pasal 43 UU N 212-FZ). Namun, terlepas dari penjelasan yang diberikan, kehadiran keputusan pengadilan menunjukkan bahwa badan teritorial PFR, ketika melakukan inspeksi perusahaan asuransi, setelah menemukan keadaan tertentu, bersikeras perlunya memasukkan pembayaran dalam bentuk remunerasi kepada anggota dewan. direksi di dasar dikenakan pajak dengan premi asuransi. Ketika memutuskan apakah akan mengenakan premi asuransi atau tidak pada pembayaran kepada anggota dewan direksi dan komisi audit, kami merekomendasikan bahwa organisasi dalam situasi ini mengirim permintaan ke kantor teritorial dana dan memeriksa dengan mereka apakah mereka setuju dengan hal di atas. penjelasan Kementerian Tenaga Kerja Rusia dan FSS Rusia.

Ensiklopedia solusi. Akuntansi untuk remunerasi kepada anggota direksi.

Jawaban yang disiapkan:
Ahli Jasa Konsultan Hukum GARANT
Volkova Olga

Kontrol kualitas respons:
Reviewer Jasa Konsultan Hukum GARANT
auditor, anggota MoAP Melnikova Elena

Materi disiapkan berdasarkan konsultasi tertulis individu yang diberikan sebagai bagian dari layanan Konsultasi Hukum.
*(1) Kesimpulan yang sama dan semua argumen di atas juga berlaku sehubungan dengan premi asuransi untuk asuransi sosial wajib terhadap kecelakaan industri dan penyakit akibat kerja (selanjutnya disebut kontribusi dari Majelis Nasional dan PZ). Kontribusi ini dihitung sesuai dengan Undang-Undang Federal 24 Juli 1998 N 125-FZ "Tentang Asuransi Sosial Wajib terhadap Kecelakaan Industri dan Penyakit Akibat Kerja" (selanjutnya - Undang-undang N 125-FZ).

Menurut paragraf 1 Seni. 20.1 Undang-undang N 125-FZ, pembayaran dan imbalan lain yang dilakukan oleh pemegang polis untuk kepentingan tertanggung dalam rangka hubungan kerja dan kontrak hukum perdata diakui sebagai objek pajak atas kontribusi dari NC dan PZ, jika sesuai dengan kontrak hukum perdata tertanggung wajib membayar premi asuransi kepada penanggung.

Artinya, objek perpajakan dengan premi asuransi untuk asuransi terhadap Majelis Nasional dan PZ ditentukan dengan cara yang sama seperti objek perpajakan dengan premi asuransi di PFR, FSS Federasi Rusia dan MHIF, disediakan oleh Hukum N 212-FZ. Pada saat yang sama, jika kita berbicara tentang kontrak hukum perdata, maka, seperti yang langsung mengikuti dari paragraf 1 Seni. 20.1 Undang-undang N 125-FZ, objek perpajakan kontribusi dari Majelis Nasional dan PZ muncul hanya jika kesepakatan antara para pihak mengatur pembayaran kontribusi ini. Kami berkeyakinan bahwa dalam situasi yang sedang dipertimbangkan tidak perlu berbicara tentang kepatuhan terhadap kondisi ini, sehubungan dengan ini kami percaya bahwa kontribusi dari NC dan PZ untuk remunerasi kepada anggota direksi dan komisi audit tidak diperoleh.

"Pajak" (surat kabar), 2007, N 27
Pertanyaan: Ketua Direksi dibayar remunerasi bulanan untuk menjalankan fungsi Ketua Direksi berdasarkan keputusan Direksi, serta biaya perjalanan. Biaya dibebankan ke akun 91 dengan mengorbankan laba tahun berjalan. UST tidak dikenakan pajak. Apakah tindakan kita legal?
Jawaban: Menurut paragraf 2 Seni. 64 Undang-Undang Federal 26 Desember 1995 N 208-FZ "Tentang Perusahaan Saham Gabungan", dengan keputusan rapat umum pemegang saham, anggota dewan direksi (dewan pengawas) perusahaan selama periode mereka melakukan tugas dapat dibayar remunerasi dan (atau) diganti untuk biaya yang berkaitan dengan pelaksanaan fungsinya sebagai anggota direksi (dewan pengawas) perusahaan.
Besaran remunerasi tersebut ditetapkan dengan keputusan rapat umum pemegang saham.
Sesuai dengan paragraf. 11 hal 1 seni. 48 Undang-Undang Federal "Tentang Perusahaan Saham Gabungan", kompetensi rapat umum pemegang saham mencakup pembagian laba, yaitu laba bersih perusahaan saham gabungan yang tersisa setelah membayar pajak penghasilan, termasuk kemungkinan mengarahkan bagian dari laba ditahan perusahaan untuk membayar remunerasi kepada anggota direksi.
Menurut paragraf 3 Seni. 48 Undang-Undang ini, rapat umum pemegang saham tidak dapat mempertimbangkan dan mengambil keputusan atas hal-hal yang bukan kewenangannya. Pengambilan keputusan atas pembayaran lain yang bukan dari laba bersih merupakan kewenangan badan eksekutif perusahaan. Dengan demikian, sesuai dengan hukum perdata, rapat umum berhak memutuskan pembayaran remunerasi kepada anggota direksi hanya dari laba bersih perusahaan.
Akibatnya, perusahaan saham gabungan tidak dapat menjamin pembayaran wajib remunerasi kepada anggota direksi perusahaan.
Sesuai dengan paragraf 1 Seni. 270 dari Kode Pajak Federasi Rusia, pengeluaran dalam bentuk dividen yang diperoleh oleh wajib pajak dan jumlah laba lainnya setelah pajak tidak diperhitungkan saat menentukan basis pajak untuk pajak penghasilan.
Sesuai dengan paragraf 21 Seni. 270 dari Kode Pajak Federasi Rusia, ketika mengenakan pajak atas laba, pengeluaran dalam bentuk pengeluaran untuk semua jenis remunerasi yang diberikan kepada manajemen atau karyawan selain remunerasi yang dibayarkan berdasarkan perjanjian kerja (kontrak) tidak diperhitungkan.
Dengan demikian, pembayaran segala jenis remunerasi dan kompensasi yang diberikan kepada manajemen atau karyawan dapat diterima sebagai biaya yang diperhitungkan untuk tujuan pajak laba hanya jika pembayaran tersebut diatur oleh undang-undang Federasi Rusia, kontrak kolektif dan (atau) tenaga kerja.
Selain itu, dasar untuk mengakui untuk tujuan keuntungan perpajakan biaya upah untuk karyawan yang bukan staf organisasi pembayar pajak, untuk pelaksanaan pekerjaan mereka adalah kontrak hukum perdata yang dibuat dengan mereka (paragraf 21 pasal 255). dan sub-ayat 41 ayat 1 pasal 264 Kode).
Selain itu harus diperhitungkan bahwa, menurut Undang-Undang Federal "Tentang Perusahaan Saham Gabungan", manajemen langsung dari kegiatan perusahaan saham gabungan saat ini dilakukan oleh satu-satunya badan eksekutif perusahaan (direktur, jenderal direktur) atau satu-satunya badan eksekutif perusahaan dan badan eksekutif kolegial perusahaan (dewan, direktorat), yang kompetensinya ditentukan oleh piagam. Kompetensi direksi (dewan pengawas) perusahaan termasuk menyelesaikan masalah manajemen umum kegiatan perusahaan, yang menurut Departemen, tidak dapat dikualifikasikan sebagai manajemen organisasi atau divisi individualnya dalam arti paragraf. 18 hal 1 seni. 264 dari Kode.
Dengan demikian, pengeluaran wajib pajak - perusahaan saham gabungan untuk pembayaran remunerasi kepada anggota Direksi, dilakukan bukan berdasarkan kontrak perburuhan atau hukum perdata dengan perusahaan, tetapi atas dasar piagam perusahaan atau keputusan pendiri, tidak dapat dikaitkan dengan pengurangan dasar pengenaan pajak ketika menghitung pajak penghasilan.
Adapun masalah membayar pajak sosial tunggal atas pembayaran remunerasi kepada anggota dewan direksi, harus diingat bahwa sesuai dengan ayat 1 Seni. 236 Kode, objek perpajakan pajak sosial terpadu untuk pembayar pajak-organisasi diakui sebagai pembayaran dan remunerasi lainnya yang diperoleh oleh pembayar pajak untuk kepentingan individu di bawah kontrak perburuhan dan hukum perdata, yang subjeknya adalah kinerja pekerjaan, penyediaan layanan (dengan pengecualian remunerasi yang dibayarkan kepada pengusaha perorangan), dan juga berdasarkan perjanjian hak cipta.
Dengan demikian, mengingat hubungan antara anggota direksi dengan organisasi (perusahaan) tidak dibangun berdasarkan perjanjian-perjanjian tersebut di atas, maka balas jasa yang dibayarkan kepada anggota direksi tidak dapat menjadi objek perpajakan. oleh pajak sosial terpadu berdasarkan ketentuan ayat 1 Seni. 236, serta berdasarkan paragraf 3 Seni. 236 dari Kode Pajak Federasi Rusia, karena tidak mengurangi basis pajak untuk keuntungan.
Pada saat yang sama, jika kontrak kerja atau hukum perdata dibuat dengan anggota dewan direksi, pembayaran dan remunerasi yang diperolehnya untuk pelaksanaan tugas-tugas perburuhannya atau penyediaan layanan untuk mengelola organisasi sesuai dengan kontrak sipil. kontrak hukum akan diperhitungkan untuk pajak keuntungan dan tunduk pada UST.
Namun, kami menarik perhatian Anda pada ketentuan Hukum Federal "Tentang Perusahaan Saham Gabungan" berikut ini.
Anggota badan eksekutif kolegial perseroan tidak boleh lebih dari seperempat direksi (dewan pengawas) perseroan. Seseorang yang menjalankan fungsi badan eksekutif tunggal tidak dapat sekaligus menjadi ketua dewan direksi (dewan pengawas) perusahaan.
Jika seorang anggota direksi juga merupakan anggota badan eksekutif kolegial perusahaan, hanya dalam hal ini kontrak kerja dapat dibuat dengannya. Dalam semua kasus lain, anggota dewan direksi tidak dapat menjadi staf perusahaan dan kontrak kerja tidak dapat dibuat dengan mereka, karena anggota dewan direksi (dengan pengecualian anggota perusahaan eksekutif kolegial yang dipilih untuk direksi) melaksanakan pengurusan umum kegiatan perusahaan (fungsi dewan pengawas).
Jika anggota dewan direksi tidak dipekerjakan oleh organisasi, maka pembayaran yang dilakukan untuk kepentingan mereka tidak mengurangi basis pajak untuk pajak penghasilan sesuai dengan paragraf 21 Seni. 270 dari Kode.
Pendapat di atas dibagikan oleh Departemen Keuangan dalam Suratnya: tertanggal 26/01/2007 N 03-04-07-02 / 2, tertanggal 08.12.2006 N 03-03-04 / 1/824, serta Pajak Federal Layanan untuk Moskow tanggal 13-11-2006 N 21-11/ [dilindungi email]
Namun, menganalisis praktik peradilan, kami sampai pada kesimpulan bahwa masalah mengaitkan remunerasi yang dipertimbangkan dengan biaya saat ini kontroversial, tetapi dialah yang menentukan perpajakan UST.
Dinas Antimonopoli Federal Distrik Barat Laut, dalam Keputusannya tertanggal 10 Desember 2004 N A13-5341 / 04-21, menyimpulkan bahwa adalah sah untuk memasukkan remunerasi kepada ketua dewan direksi dalam pengeluaran dan non- penerapan ayat 21 Seni. 270 dari Kode Pajak Federasi Rusia, mengacu pada fakta-fakta berikut. Tabel kepegawaian perusahaan menyediakan posisi ketua dewan direksi, dan kontrak kerja dibuat dengan orang yang memegang posisi ini. Pada saat yang sama, upah dibayarkan untuk pelaksanaan tugas ketua dewan direksi.
Inilah paragraf 2 dari Surat Informasi Presidium Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia tertanggal 14 Maret 2006 N 106 "Tinjauan praktik pertimbangan oleh pengadilan arbitrase kasus-kasus yang berkaitan dengan pemulihan pajak sosial tunggal" mengatakan: “...kegiatan direksi perseroan terbatas dan hubungan antara direksi perseroan dengan perseroan itu sendiri diatur menurut norma hukum perdata. Oleh karena itu, pembayaran remunerasi kepada anggota direksi perusahaan dikaitkan dengan kinerja fungsi manajerial mereka. Kegiatan tersebut termasuk dalam objek perpajakan UST, diatur dalam paragraf 1 Pasal 236 NK RF".
Pada saat yang sama, menurut paragraf 3 Seni. 236 dari Kode Pajak Federasi Rusia, pembayaran apa pun tidak akan dikenakan UST, jika tidak diakui sebagai pengeluaran untuk tujuan pajak laba. Dengan demikian, remunerasi kepada anggota dewan direksi dapat dikenakan UST hanya jika diakui sebagai beban untuk tujuan perpajakan laba sesuai dengan ketentuan Bab. 25 "Pajak penghasilan perusahaan" dari Kode Pajak Federasi Rusia. Pada saat yang sama, sifat pembayaran (sistematis atau tidak) dalam hal ini tidak menjadi masalah.
Namun, Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia menganggap masalah perpajakan UST terpisah dari pajak penghasilan. Seseorang hanya dapat berasumsi bahwa ia secara otomatis menganggap remunerasi anggota dewan sebagai biaya untuk menjalankan organisasi. Namun, kesimpulan seperti itu, bahkan yang datang dari Mahkamah Arbitrase Tertinggi Federasi Rusia, sangat kontroversial mengingat undang-undang saat ini.
Layanan Antimonopoli Federal Distrik Siberia Barat tertanggal 10 Oktober 2006 dalam kasus N 04-8056 / 2005 (27420-А27-32) menganggap bahwa pembayaran kepada karyawan yang, bersama dengan pekerjaan utama mereka (di bawah kontrak kerja), melakukan tambahan berfungsi sebagai bagian dari dewan direksi, terkait dengan biaya tenaga kerja sebagai pembayaran tambahan untuk menggabungkan profesi, tunduk pada penyertaan dalam basis pajak untuk pajak sosial terpadu. Pengadilan menilai biaya remunerasi dalam kaitannya dengan biaya perjalanan.
Fakta ini harus diperhitungkan ketika memutuskan pelaksanaan pembayaran kepada ketua dewan direksi.
Biaya perjalanan disediakan oleh undang-undang perburuhan sebagai kompensasi atas pelaksanaan tugas oleh seorang karyawan sesuai dengan kontrak kerja yang disepakati.
Jika kontrak kerja tidak dibuat dengan ketua dewan direksi, maka berdasarkan keputusan dewan direksi, remunerasi dan kompensasi untuk pelaksanaan tugas ketua dapat dibayarkan, tetapi pembayaran ini tidak dapat dikaitkan dengan biaya perjalanan yang disediakan oleh Kode Tenaga Kerja.
Jika tidak, organisasi menghadapi risiko kualifikasi hubungan dengan ketua dewan direksi sebagai tenaga kerja atau hukum perdata.
Pada saat yang sama, kami mengingatkan Anda bahwa sesuai dengan paragraf 1 Seni. 34.2 Kode Pajak Federasi Rusia, yang mengatur wewenang otoritas keuangan di bidang pajak dan biaya:
"Kementerian Keuangan Federasi Rusia memberikan penjelasan tertulis kepada pembayar pajak, pembayar biaya dan agen pajak tentang penerapan undang-undang Federasi Rusia tentang pajak dan biaya, menyetujui formulir perhitungan pajak dan formulir pernyataan pajak yang wajib bagi pembayar pajak. , agen pajak, serta tata cara pengisiannya."
Dengan demikian, jika suatu organisasi memutuskan untuk menyimpan catatan pajak sesuai dengan penjelasan Kementerian Keuangan, ini akan menyelamatkannya dari hukuman selama pemeriksaan pajak.
Ditandatangani untuk dicetak
03.07.2007

Pilihan Editor

Pelatihan untuk anak-anak prasekolah

Dari pengalaman seorang guru bahasa Rusia Vinogradova Svetlana Evgenievna, guru sekolah khusus (pemasyarakatan) tipe VIII. Keterangan...

Kompleks arsitektur Registan di Samarkand

"Saya adalah Registan, saya adalah jantung Samarkand." Registan adalah perhiasan dari Asia Tengah, salah satu alun-alun paling megah di dunia, yang terletak...

Gereja Ortodoks paling terkenal di Rusia

Slide 2 Tampilan modern gereja Ortodoks merupakan kombinasi dari perkembangan yang panjang dan tradisi yang stabil.Bagian utama gereja sudah terbentuk di ...

Presentasi dengan topik "Ilmu Biologi

Untuk menggunakan pratinjau presentasi, buat akun Google (akun) dan masuk: ...

Peran kosmik tanaman hijau

Kemajuan Pelajaran Peralatan. I. Momen organisasi. 1) Proses apa yang dimaksud dalam kutipan? “.Dahulu kala, seberkas sinar matahari jatuh ke bumi, tapi...

Ciri-ciri perilaku orang-orang di keramaian

Deskripsi presentasi menurut slide individu: 1 slide Deskripsi slide: 2 slide Deskripsi slide: 3 slide Deskripsi...

"Saya melihat barisan orang mati": apa yang dikatakan oleh para penyintas neraka Hiroshima dan Nagasaki

Satu-satunya musuh mereka dalam Perang Dunia II adalah Jepang, yang juga harus segera menyerah. Pada titik inilah AS...

Presentasi dengan topik "permainan olahraga" untuk anak-anak

Presentasi Olga Oledibe untuk anak-anak usia prasekolah senior: "Untuk anak-anak tentang olahraga" Untuk anak-anak tentang olahraga Apa itu olahraga: Olahraga adalah ...

Download Teknologi Budidaya Jagung Download Presentasi Budidaya Jagung

, Pedagogi Pemasyarakatan Kelas: 7 Kelas: 7 Program: program pelatihan diedit oleh V.V. Program Corong...

Baru

Populer