Rusijos Federacijos mokesčių sistema ir statybos principai

Mokesčių sistema – tai visuma šiuo metu galiojančių mokesčių, rinkliavų ir rinkliavų, kurias ima valstybė pagal Mokesčių kodeksą, taip pat normų ir taisyklių rinkinys, nustatantis įgaliojimus (pakeitimus, panaikinimus ir pan.) bei sistemą. mokestiniuose teisiniuose santykiuose dalyvaujančių šalių atsakomybė . Pagal mokesčių visumą, jų struktūrą, surinkimo būdus, tarifus, skirtingų valdžios lygių fiskalines galias, mokesčių bazę, apimtį, lengvatas šios sistemos viena nuo kitos labai skiriasi ir iš pirmo žvilgsnio atrodo nepalyginamai. Tačiau atidesnis tyrimas atskleidžia du pagrindinius bendrumus:

1) nuolatinis ieškojimas būdų, kaip padidinti valstybės mokestines pajamas;

2) siekis sukurti mokesčių sistemą, pagrįstą visuotinai pripažintais ekonomikos teorijos principais.

Mokesčių sistemos organizavimo principai

Šiuo metu Rusijos mokesčių sistema remiasi šiais principais: mokesčių sistemos vienovė; mobilumas; stabilumas; keli mokesčiai; išsamus regioninių ir vietinių mokesčių sąrašas; vienkartinis apmokestinimas; apmokestinimo lygybė ir teisingumas.

Mokesčių sistemos vienovės principas

Finansų politikos, įskaitant mokesčių politiką, vieningumas ir mokesčių sistemos vieningumas yra įtvirtinti daugelyje Rusijos Federacijos Konstitucijos straipsnių ir, svarbiausia, 1 straipsnio b punkte. 114, pagal kurį Rusijos Federacijos Vyriausybė užtikrina vieningos finansų, kredito ir pinigų politikos įgyvendinimą. Ši nuostata išplėtojo vieną iš Rusijos konstitucinės santvarkos pagrindų – ekonominės erdvės vienybės principą (žr. Rusijos Federacijos Konstitucijos 8 str.). Tai reiškia, kad Rusijos teritorijoje neleidžiama nustatyti muitų sienų, rinkliavų ir kitų kliūčių laisvam prekių, darbų, paslaugų ir finansinių išteklių judėjimui.

Be to, Mokesčių kodekso 3 straipsnyje teigiama, kad „neleidžiama nustatyti mokesčių ir rinkliavų, kurie pažeidžia bendrą Rusijos Federacijos ekonominę erdvę ir ypač tiesiogiai ar netiesiogiai riboja laisvą judėjimą Rusijos Federacijos teritorijoje. prekių (darbų, paslaugų) ar finansinių išteklių arba kitaip riboja ar sukuria kliūtis įstatymų nedraudžiamai asmenų ir organizacijų ūkinei veiklai“, taip pat „nepriimtini mokesčiai ir rinkliavos, trukdantys piliečiams įgyvendinti konstitucines teises“.

Mokesčių sistemos vieningumo principą užtikrina ir vieninga federalinių mokesčių institucijų sistema. Mokesčių administratoriai federacijos subjektuose yra federalinės vykdomosios valdžios institucijų teritoriniai organai, o ne šių subjektų organai. Rusijos Federacijos Konstitucija taip pat neleidžia nustatyti mokesčių, pažeidžiančių šalies ekonominės erdvės vienybę, t.y. nepriimtina įvesti regioninius ir vietinius mokesčius, ribojančius laisvą prekių (darbų, paslaugų) ir finansinių išteklių judėjimą vienoje ekonominėje valstybėje, taip pat nepriimtiną jų įvesti, leidžiančių formuoti kai kurių teritorijų biudžetus. kitų teritorijų mokestinių pajamų sąnaudas arba pervesti mokesčių mokėjimą kitų teritorijų mokesčių mokėtojams.

Mobilumo principas

Mobilumo principas teigia, kad mokestis ir kai kurie mokesčių mechanizmai gali būti greitai keičiami mokesčių naštos mažinimo arba didinimo kryptimi, atsižvelgiant į objektyvius valstybės poreikius ir galimybes. Keičiantis socialinei-politinei ir ekonominei situacijai, valstybė turėtų sugebėti prisitaikyti ir adekvačiai reaguoti į naujas politines ir ekonomines sąlygas. Be to, mokesčių mobilumas pasireiškia reguliariu teisės spragų užpildymu šalies mokesčių teisės aktuose. Daugeliu atvejų mobilumas veikia kaip valstybės atsakomoji priemonė prieš aktyvius dalies nepaklusnių mokesčių mokėtojų veiksmus. Kadangi ne visi mokesčiai turi vienodą mobilumą, mokesčių sistemoje turėtų būti ir tokių mokesčių, kuriuos, augant poreikiams, būtų galima padidinti. Tačiau mobilumas visai nereiškia kokybinės mokesčių sistemos reformos, priešingai – tai laipsniškas vidinis jos vystymas.

Stabilumo principas

Pagal stabilumo principą mokesčių sistema turėtų veikti keletą metų iki mokesčių reformos. Tuo pačiu mokesčių reforma turėtų būti vykdoma tik išimtiniais atvejais ir griežtai apibrėžta tvarka. Daugelyje užsienio šalių jau seniai nusistovėjusi taisyklių kūrimo praktika, pagal kurią bet kokie mokesčių įstatymų pakeitimai ir papildymai gali įsigalioti tik nuo naujų finansinių metų pradžios. Būtent ši taisyklė turėtų būti nustatyta Rusijos Federacijos mokesčių sistemoje, kai atliekami atitinkami pakeitimai ir papildymai.

Šį principą lemia ne tik mokesčių mokėtojų interesai. Reikia atsiminti, kad pakeitus mokesčių sistemą objektyviai smarkiai sumažės mokestinės pajamos į biudžetą, o pusiausvyrai atkurti prireiks kelerių metų. Be to, daugelio užsienio ekspertų nuomone, dažni ir neprognozuojami mokesčių įstatymų pokyčiai yra viena rimčiausių priežasčių, kodėl jie atsisako dirbti Rusijoje, nes tai neleidžia tiksliai apskaičiuoti ekonominių rodiklių investuojant Rusijoje, o tai ženkliai sumažina investicijų reitingą.

Kelių mokesčių principas

Šis principas apima kelis aspektus, iš kurių svarbiausias yra tai, kad valstybės mokesčių sistema būtų pagrįsta diferencijuotų mokesčių ir apmokestinimo objektų visuma. Įvairių mokesčių ir apmokestinimo objektų derinys turėtų sudaryti sistemą, kuri atitiktų mokesčių naštos perskirstymo tarp mokesčių mokėtojų reikalavimą. Kitas šio principo aspektas – „vieno mokesčio biudžeto“ nepriimtumas, nes netikėtai pasikeitus ekonominei ar politinei situacijai, biudžeto pajamų dalis gali tiesiog neįvykti.

Mokesčių pliuralizmas leidžia sukurti prielaidas lanksčiai valstybės mokesčių politikai, geriau fiksuoti mokesčių mokėtojų mokumą, suvienodinti ir padaryti bendrą mokesčių naštą psichologiškai mažiau pastebimą, atspindėti pajamų formų įvairovę, atsižvelgti į visus piliečių ir įmonių ekonominės veiklos aspektus, daryti įtaką vartojimui ir kaupimui. Be to, mokesčių papildomumo poveikis išplaukia iš daugialypiškumo principo, pagal kurį dirbtinis vieno mokesčio optimizavimas visada padidins mokėjimus už kitą mokestį.

Išsamaus regioninių ir vietinių mokesčių sąrašo principas

Vieninga Rusijos ekonominė erdvė nulemia Rusijos valstybės politiką dėl mokesčių lengvatų suvienodinimo. Šį tikslą įgyvendina išsamaus regioninių ir vietinių mokesčių sąrašo principas, kurį gali nustatyti Rusijos Federaciją sudarančių subjektų valstybės institucijos ir vietos valdžios institucijos. Ši nuostata yra valstybinės ir teisinės fiskalinio federalizmo tarp federalinių ir regioninių valdžios institucijų, taip pat savivaldos organų, apraiška. Remiantis Mokesčių kodeksu, federaliniai mokesčiai ir rinkliavos nustatomi, keičiami arba panaikinami šiuo kodeksu. Rusijos Federaciją sudarančių subjektų mokesčiai ir rinkliavos, vietiniai mokesčiai ir rinkliavos atitinkamai nustatomi, keičiami arba panaikinami Rusijos Federaciją sudarančių vienetų įstatymais dėl mokesčių ir rinkliavų bei vietinių atstovaujamųjų organų norminiais teisės aktais. mokesčių ir rinkliavų savivalda pagal šį kodeksą.

Vienkartinio apmokestinimo principas

Šis principas reiškia, kad vienas ir tas pats apmokestinimo objektas ta pačia mokesčio rūšimi gali būti apmokestinamas tik vieną kartą per Įstatyme nurodytą apmokestinimo laikotarpį.

Apmokestinimo lygiateisiškumo ir sąžiningumo principas

Mokesčių kodekse pažymima, kad mokesčiai ir rinkliavos negali būti diskriminaciniai ir taikomi skirtingai, remiantis socialiniais, rasiniais, tautiniais, religiniais ir kitais panašiais kriterijais. Neleidžiama nustatyti diferencijuotų mokesčių ir rinkliavų dydžių, mokesčių lengvatų, priklausančių nuo nuosavybės formos, asmenų pilietybės ar kapitalo kilmės vietos, išskyrus importo muitus.

„Mokesčiai ir mokesčiai“, 2007, N 5

Šį straipsnį spausdinti pateikė III tarptautinės mokslinės konferencijos „Teisinė sistema ir modernumo iššūkiai“ (2006 m. gruodžio 4–6 d., Ufa, Baškirijos valstybinio universiteto Teisės institutas) organizacinis komitetas.

Vadovaujantis teisės principais, įprasta suprasti teisės aktuose įtvirtintus esminius vadovaujančius principus ir idėjas, išreiškiančias šios teisės šakos normų esmę ir pagrindines valstybės politikos kryptis atitinkamų visuomeninių santykių teisinio reguliavimo srityje. .<1>.

<1>Parygina V.A., Tedejevas A.A. Rusijos Federacijos mokesčių įstatymas. - Rostovas n / a: Feniksas, 2002. S. 70.

Teisės principus įprasta skirstyti į tikrosios teisės principus ir principus-idėjos, kurios dar neatsispindi teisės normose, tačiau iš teisinės sąmonės lauko palaipsniui pereina į teisės sritį.<2>. Mokesčių kodeksas nustato pagrindinius mokesčių ir rinkliavų teisės aktų principus. 3. Tačiau negalima pripažinti, kad šis sąrašas apima net visus teisės principus, jau nekalbant apie teisės mokslininkų nustatytus principus-idėjos.<3>.

<2>Gricenko V.V. Rusijos mokesčių teisės teorija: šiuolaikinės problemos / Red. N.I. Khimičeva. - Saratovas: Valstybinės aukštojo profesinio mokymo įstaigos „Saratovo valstybinė teisės akademija“ leidykla, 2005. P. 54 - 57.
<3>Ten. 54-57 p.

Akivaizdu, kad tik teisės principai, tiesiogiai įtvirtinti teisės aktuose, gali turėti praktinę reikšmę, nes tik jie turi juridinę galią ir yra numatyti valstybės prievartinės valdžios. Nepaisant to, mokesčių teisės moksle identifikuojamų apmokestinimo principų skaičius yra daug didesnis, todėl galima daryti prielaidą, kad tokia plėtra ne visada pagrįsta.

Taigi, pavyzdžiui, Rusijos Federacijos mokesčių kodekse neminimas vienkartinio apmokestinimo principas, kurį kai kurie mokslininkai pateikia kaip esminį.<4>.

<4>Žiūrėkite, pavyzdžiui: Kosolapovas A.I. Mokesčiai ir apmokestinimas: Vadovėlis. - M.: Leidybos ir prekybos korporacija "Dashkov and Co", 2005. S. 23 - 24; Kashin V.A. fiskalinės mokesčių politikos Rusijos Federacijoje ir užsienyje apžvalga 2003 m. - M.: Ekonominės ir teisinės literatūros leidykla, 2004. S. 19; Rusijos Federacijos mokesčių kodekso komentaras (pirmoji dalis) (straipsniai) / Red. A.N. Kozyrina, A.A. Yalbulganova // ConsultantPlus, 2004; Razgulinas S.V. Rusijos Federacijos mokesčių kodekso pirmosios dalies nuostatų komentaras // ConsultantPlus, 2004; Smirnovas D.A. Mokesčių teisės principų klasifikacija: problemos išdėstymas // Konsultantas plius, 2004 m.

Iki šiol prarasta jėga Art. 1991 m. gruodžio 27 d. Rusijos Federacijos įstatymo N 2118-1 „Dėl mokesčių sistemos pagrindų“ 6 straipsnyje buvo tiesiogiai nustatytas vieno apmokestinimo principas, nurodant, kad „tas pats objektas gali būti apmokestinamas viena mokesčių rūšimi tik vieną kartą. įstatymo nustatytam mokestiniam laikotarpiui“ . Be to, tokia formuluotė jokiu būdu neužkerta kelio dvigubam apmokestinimui. Juk tam pačiam apmokestinimo objektui gali būti taikomas ne vienas, o keli mokesčiai, kas vyksta šiuo metu.

Taip pat pažymėtina, kad tiek Rusijos Federacijos mokesčių kodekse, tiek Rusijos Federacijos įstatyme „Dėl mokesčių sistemos pagrindų“ siūlomi apmokestinimo objekto apibrėžimai apmokestinimo objektą griežtai susieja su konkrečiu. mokesčių mokėtojas, o tai gali būti suvokiama kaip priežastis laikyti tą patį turtą, pajamas, pelną ir pan. įvairūs apmokestinimo objektai.

Viena iš str. Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 38 straipsnis, pagal kurį „kiekvienas mokestis turi savarankišką apmokestinimo objektą“, o tai reiškia, kad du ar daugiau skirtingų mokesčių iš esmės negali turėti to paties objekto.

Pažvelkime į keletą pavyzdžių. Pagal 1 str. Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 270 straipsnis, nustatant mokesčio bazę, neatsižvelgiama į „išlaidas mokesčių mokėtojo sukauptų dividendų sumomis ir kitas pelno sumas atskaičius mokesčius“. Tai reiškia, kad nuo sukauptų dividendų sumos mokamas pelno mokestis. Kita vertus, p. 1 p. 1 str. Pagal Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 208 straipsnį tarp pajamų iš Rusijos Federacijos šaltinių, apmokestinamų gyventojų pajamų mokesčiu, „dividendai ir palūkanos, gauti iš Rusijos organizacijos, taip pat palūkanos, gautos iš Rusijos individualių verslininkų ir (ar) užsienio šalių organizacija, susijusi su jos nuolatine atstovybe Rusijos Federacijoje. Taigi nuo sukauptų dividendų sumų mokesčiai sumokami du kartus: iš pradžių organizacijos, paskui jos akcininko.

Tačiau tokia padėtis nepažeistų vieno apmokestinimo principo, nes du skirtingus mokesčius moka skirtingi mokesčių mokėtojai.

Kita vertus, formuluotė „vienos rūšies apmokestinimas“ nėra iki galo aiški. Lieka neaišku, ar tai identiška tokiai formuluotei kaip „to paties mokesčio įvedimas“. Jei darysime prielaidą, kad šios dvi formuluotės nėra tapačios, bet tos pačios rūšies mokesčiai suprantami, pavyzdžiui, kaip pajamų mokesčiai, viena vertus, ir nekilnojamojo turto mokesčiai, kita vertus, tada dividendų apmokestinimas yra 2007 m. vienkartinio apmokestinimo principas, net tokia forma, kokia jis buvo įtvirtintas Rusijos Federacijos įstatyme „Dėl mokesčių sistemos pagrindų“.

Būtų naudinga pastebėti, kad užsienio teisės aktuose, pavyzdžiui, JAV, tokia situacija yra vadinamųjų C korporacijų atžvilgiu ir gana atvirai pripažįstama kaip dvigubas apmokestinimas.<5>.

<5>Raymondas S. Schimdgallas. Svetingumo pramonės vadybinė apskaita. Lansingas, Mičiganas, Amerikos viešbučių ir motelių asociacijos švietimo institutas, 1997, 603 p.

Apie akivaizdų dvigubo apmokestinimo ir nekilnojamojo turto mokesčių paplitimą kalbėti neverta. Įstatymas nedraudžia transporto priemonės savininko vienu metu apmokestinti ir transporto mokesčiu, ir mokesčiu už organizacijų ar asmenų turtą.

Apibendrinant galima suformuluoti tik vieną pasiūlymą: laikas iš Rusijos teisės doktrinos išbraukti vienkartinio apmokestinimo principą. Ji nerado savo tiesioginio atspindžio teisės aktuose, o nedrąsi prielaida, kad, nepaisant to, ji kildinama iš Rusijos mokesčių teisės principų ir prasmės, atrodo nepagrįsta. Šis principas egzistavo Rusijos mokesčių teisėje, tačiau egzistavo gana trumpai (iki 1998 m. liepos 31 d.) ir savotiškai sutrumpinta forma. Klausimas, kodėl kai kurie teoretikai šiandien ją išskiria, lieka neaiškus.

E. N. Ivanova

Saratovo valstybinis universitetas

juos. N.G. Černyševskis

Teisėtumo principas yra bendrasis teisinis, turintis konstitucinį ir teisinį pobūdį. Pati bendriausia forma ji yra įtvirtinta antroje str. Rusijos Federacijos Konstitucijos 15 straipsnis, kuriame nustatyta, kad valdžios institucijos, vietos savivaldos organai, pareigūnai, piliečiai ir jų asociacijos privalo laikytis Rusijos Federacijos Konstitucijos ir įstatymų.

Būdamas bendruoju teisės principu, teisėtumo principas apima visas mokesčių teisės teisės institucijas ir poinstitucijas. Be to, ji pasireiškia dvejopai: pirma, teisėkūros srityje ji yra skirta įstatymų leidėjui ir susideda iš reikalavimo griežtai laikytis bendrųjų teisės ir sektorių principų formuojant mokesčių teisės aktus; antra, teisėsaugos srityje tai reiškia, kad visi dalyviai tiksliai laikosi mokesčių teisės aktų mokestinių teisinių santykių.

Mokestiniuose teisiniuose santykiuose viena kitai priešinasi valstybė, atstovaujama mokesčių, muitinės ir kitų įgaliotų institucijų, kita vertus – privatūs asmenys (mokesčių mokėtojai, mokesčių agentai, bankai, jų atstovai). Teisėtumo reikalavimas skirtas visoms mokestinių teisinių santykių šalims, t. universalus charakteris. Mokesčių mokėtojai gali reikalauti, kad mokesčių inspekcijos pareigūnai laikytųsi mokesčių įstatymų ir turi teisę nesilaikyti neteisėtų mokesčių institucijų ir jų pareigūnų veiksmų bei reikalavimų, kurie neatitinka Rusijos Federacijos mokesčių kodekso ar kitų federalinių įstatymų (1 punktas, Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 21 straipsnis). Savo ruožtu mokesčių administratorius privalo kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojai laikosi mokesčių įstatymų normų, taip pat pagal juos priimtų norminių teisės aktų (Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 32 straipsnio 1 punktas).

Pagal 1 str. Remiantis Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 108 straipsniu, niekas negali būti patrauktas atsakomybėn už mokestinio nusižengimo padarymą kitaip, nei remiantis Rusijos Federacijos mokesčių kodekso nustatytais pagrindais ir tvarka. Taigi mokestinės prievolės teisėtumo reikalavimas apima du komponentus – materialinį ir procesinį: 1) atsakomybė už mokestinius nusižengimus atsiranda tik Rusijos Federacijos mokesčių kodekse aiškiai numatytais atvejais. mokestinės prievolės pagrindo teisėtumas); 2) atsakingas

atsakomybė už mokestinius pažeidimus įvyksta griežtai laikantis tam nustatytų reikalavimų ( mokesčių proceso teisėtumas

sa).

žinios nenurodytos įstatyme. Tuo pačiu metu Rusijos Federacijos mokesčių kodeksas, bet koks kitas reglamentas

teisės aktai neturi teisės reguliuoti šių klausimų (Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 6 papunktis, 2 punktas, 1 straipsnis). Šiame reikalavime yra esminis skirtumas tarp mokestinės prievolės instituto ir administracinės atsakomybės, kurių reglamentavimas vadovaujantis 2007 m. Rusijos Federacijos Konstitucijos 72 straipsnis yra jungtinėje Rusijos Federacijos ir jos subjektų jurisdikcijoje; todėl kai kurių administracinių nusižengimų požymių nustatymas galimas priėmus regioninius įstatymus. Specifinis mokestinės prievolės elementas yra jo kodifikavimas, ty visų klausimų reguliavimas išimtinai pagal Rusijos Federacijos mokesčių kodeksą.

Įdomus klausimas yra galimybė taikyti analogijos metodą pritraukiant prie mokestinės prievolės. Prieš priimant pirmąją Rusijos Federacijos mokesčių kodekso dalį, mokesčių teisės aktams buvo būdinga painiava ir nenuoseklumas, vyravo departamentų taisyklių kūrimas, daugybė spragų ir beveik visiškas procedūrinių taisyklių nebuvimas. Tokiomis sąlygomis Rusijos Federacijos Aukščiausiasis arbitražo teismas suteikė galimybę kreiptis į santykius mokestinės prievolės srityje pagal administracinių nuobaudų skyrimo tvarką reglamentuojančias taisykles. Tuo pat metu Rusijos Federacijos Aukščiausiasis arbitražo teismas pažymėjo didelį administracinės atsakomybės ir atsakomybės už mokestinius pažeidimus panašumą. Taigi buvo leista subsidiariai taikyti administracinių teisės aktų normas mokestinės prievolės srityje1.

Analogijos instituto panaudojimo įvairiose Rusijos teisės šakose klausimas sprendžiamas įvairiai. Nemažai kodų (GK, GKK, APC, SK, ZhK) tiesiogiai numato galimybę jį taikyti ginčytinose situacijose. Art. Rusijos Federacijos baudžiamojo kodekso 3 straipsnyje, priešingai, yra draudimas taikyti baudžiamojo įstatymo analogiją. Kituose kodeksuose, tarp jų ir Rusijos Federacijos mokesčių kodekse, įstatymo analogija visiškai neužsimenama. Kaip tokį „įstatymo tylėjimą“ vertinti kaip draudimą ar tylų sutikimą? Ar galima taikyti įstatymo analogiją be specialių įstatymų leidėjo nurodymų? Būtent Rusijos Federacijos mokesčių kodekso „nutylėjimas“ leido Rusijos Federacijos Aukščiausiajam arbitražo teismui padaryti išvadą, kad „mokesčių teisės aktai neleidžia įstatymo normų taikyti pagal analogiją“2. Tokia pozicija nepagrįstai skurdina mokesčių teisės teisines priemones. Manome, kad kai kuriais atvejais analogija gali būti naudojama spragas užpildyti, pirmiausia procedūrinio pobūdžio. Reikėtų kelti klausimą ne apie galimybę mokesčių teisiniams santykiams taikyti įstatymo analogiją, o apie kriterijų, pagal kuriuos būtų galima nustatyti, kuriems teisiniams santykiams jis taikomas, o kuriems ne, kūrimą. Tai yra, svarbiausia yra nustatyti analogijos naudojimo ribos mokestinės prievolės srityje.

Kaip jau minėta, niekas negali būti patrauktas atsakomybėn už mokestinio nusižengimo padarymą. kitaip nei Rusijos Federacijos mokesčių kodekse nustatytais pagrindais ir tvarka. Taigi įstatymų leidėjas

1 Žr.: Rusijos Federacijos Aukščiausiojo arbitražo teismo 1994 m. gegužės 31 d. raštas Nr. S1-7 / OP-370 // Rusijos Federacijos Aukščiausiojo arbitražo teismo biuletenis. - 1994. - Nr.8.

2 Rusijos Federacijos Aukščiausiojo arbitražo teismo 1999 m. gegužės 31 d. rašto Nr. 41 „Arbitražo teismų teisės aktų, reglamentuojančių bankų apmokestinimą, praktikos apžvalga“ 7 punktas // Aukščiausiojo arbitražo teismo biuletenis Rusijos Federacija. - 1999. - Nr.7.

Yra du aspektai - materialinis ir teisinis mokestinės prievolės atsiradimo pagrindas bei patraukimo atsakomybėn (mokestinio proceso) procesinė tvarka. Pirmajam iš jų įstatymo analogija neturėtų būti taikoma. Kalbant apie procesinius aspektus, manome, kad įstatymo analogijos taikymas čia yra gana priimtinas ir pagrįstas. Faktas yra tas absoliutus teisės tikrumas objektyviai neįmanoma pasiekti, bet kokios normos visada yra tik santykinai tikras charakteris. Mokesčių teisės aktų nebuvimą lemia daug objektyvių ir subjektyvių priežasčių, taip pat ir mokestinės prievolės srityje. Susidūrę su teisėsaugos proceso spraga, teisės subjektai (taip pat ir teismai) negali išvengti sprendimo remdamiesi mokesčių teisės normos nebuvimu. Todėl sprendžiant kai kuriuos pagalbinius pritraukimo prie mokestinės atsakomybės klausimus (pavyzdžiui, tam tikrų teisinių terminų ar vertinimo kategorijų turinio nustatymui), visiškai priimtinas įstatymo analogijos naudojimas.

Rusijos Federacijos Konstitucinis Teismas neatmeta galimybės panaudoti analogijos institutą teisės taikymo srityje. Dėl administracinių deliktų teisės jis pažymėjo: „Teisinio reguliavimo spragos, atsirandančios dėl draudimo skųsti teismų sprendimus administracinių nusižengimų bylose neprieštarauja Konstitucijai, kol įstatymų leidėjas nustatys atitinkamas procedūras, skirtas administracinių nusižengimų byloms. jų peržiūra, gali būti pildoma teisėsaugos praktikoje remiantis procedūrine analogija“ (RF Konstitucinio Teismo 1999 m. gegužės 28 d. nutarimas Nr. 9-P). Kitoje byloje Rusijos Federacijos Konstitucinis Teismas nurodė, kad juridinio asmens nesutikimo su valiutos kontrolės institucijos sprendimu išieškoti baudą už valiutos teisės aktų pažeidimą pareiškimo terminą, formą, tvarką gali nustatyti teisėsaugos institucijos. remiantis įstatymo analogija, nepaisant to, kad galiojančiuose teisės aktuose to aiškiai nenumato (Rusijos Federacijos Konstitucinio Teismo 2000 m. sausio 14 d. nutarimas Nr. 4-O). Manome, kad šios Rusijos Federacijos Konstitucinio Teismo išvados dėl proceso analogija yra universalūs, tarpsektorinio pobūdžio ir gali būti naudojami mokesčių procese.

Ypatingas dėmesys formuluojant mokestinių nusikaltimų sudėtį skiriamas joms formalus tikrumas. Mokestinio nusikaltimo sudėtis turi būti visiškai įtvirtinta Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 15 skyriuje. Negalime sutikti su D. A. pareikšta nuomone. Lipinskis: „Tai, kad mokestinio nusižengimo ir sankcijos už jo padarymą nėra specialiame Mokesčių kodekso skyriuje, skirtame mokestiniams nusižengimams, dar nėra pagrindas jo tokiu nepripažinti, todėl reikia išvesti mokestinio nusižengimo požymius. loginiu būdu“1. Žinoma, visiškai išvengti santykinai tam tikrų normų naudojimo neįmanoma. Mokestinės prievolės institutas apima tokias vertinimo kategorijas kaip „nepašalinamos abejonės“ (6 p.).

1 Lipinsky D.V. Teisinės atsakomybės problemos. - Sankt Peterburgas, 2003. - S. 295.

Art. Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 108 str.), nenugalimos jėgos aplinkybes (1 papunktis, 1 punktas, 111 straipsnis), „sunkias asmenines ar šeimynines aplinkybes“ (112 straipsnio 1 punktas, 1 punktas) ir kitas normas, tikslų kuri nustatoma remiantis diskretiniais mokestinių teisinių santykių dalyvių įgaliojimais. Tačiau vertinimo kategorijos čia turėtų būti kuo mažesnės, nes savavališkas jų aiškinimas gali lemti rimtus mokestinio proceso dalyvių subjektinių teisių pažeidimus.

Svarbiausias mokestinės prievolės teisėtumo elementas yra jos neišvengiamumas. „Kaltųjų bausmė liudija teisės ir teisingumo triumfą visuomenėje – kiekvienas, padaręs nusikaltimą, turi suvokti, kad jo poelgiai negali likti nenubausti. Taisyklė yra aksioma: kuo aukštesnis teisės ir tvarkos triumfo lygis visuomenėje, tuo aukštesnis jos narių teisinės sąmonės lygis, įskaitant nusikaltėlius, kurie darydami nusikaltimą supranta, kad su jais bus elgiamasi pagal įstatymą ir nustatys bausmę, kurios jie nusipelno už savo poelgį.

Kiekvienas neatskleistas mokestinis nusižengimas įtikina pažeidėją teisės ir valstybės silpnumu ir taip tiesiogiai prisideda prie neteisėtų veiksmų padarymo ateityje. Didelis delsos lygis mokestinių nusižengimų srityje, priešingai, menkina gyventojų tikėjimą įstatymo triumfu, tuo, kad valstybė tikrai, o ne deklaratyviai gina kiekvieno asmens ir visuomenės teises ir teisėtus interesus. kaip visas. „Viena veiksmingiausių priemonių atgrasyti nuo nusikalstamumo yra ne bausmių žiaurumas, o jų neišvengiamumas“, – puikiai pastebėjo C. Beccaria. „Pasitikėjimas net ir saikingos bausmės neišvengiamumu visada daro didesnį įspūdį nei kito baimė, žiauresnė, bet lydima nebaudžiamumo vilties“2.

Įtaka procedūrinių pažeidimų dėl patraukimo prie mokestinės prievolės teisėtumo yra dviprasmiškas. Teismai mano, kad savaime bet kokie mokesčių administratorių padaryti mokestinės atsakomybės tvarkos pažeidimai (pavyzdžiui, nepranešimas mokesčių mokėtojui apie prieštaravimų dėl mokestinio patikrinimo vietoje nagrinėjimo laiką ir vietą, galimybė jam dalyvauti priimant sprendimą ir atitinkamai pateikti atsakomybę lengvinančius įrodymus ir pan.) nėra besąlyginis pagrindas panaikinti ginčijamus mokesčių administratoriaus sprendimus, nes jiems taikoma vėlesnė teisminė kontrolė kur galima objektyviai įvertinti mokesčių mokėtojo argumentus. Pagrindinis argumentas čia yra tas, kad net ir pažeidžiant ikiteisminio mokestinio ginčo sprendimo tvarką, mokesčių mokėtojas gali toliau įgyvendinti savo teisę į teisminę gynybą, jei

1 Zubkova V.I. Socialinio teisingumo atkūrimas yra vienas iš baudžiamosios bausmės tikslų //

Maskvos valstybinio universiteto biuletenis. - 2003. - Nr.1. - P. 63.

2 Beccaria Ch. Apie nusikaltimus ir bausmes. - M., 1939. - S. 308.

Vienos bausmės idėją žinojo senovės Romos teisininkai, kurie suformulavo principą: pop bis idem – ne du kartus už vieną. Literatūroje jis dar vadinamas dvigubos teisinės atsakomybės neleistinumo principu. Rusijos Federacijos Konstitucijos str. 50 šį principą suformuluoja gana siaurai – tik baudžiamosios teisės sferos atžvilgiu: „Niekas negali būti pakartotinai teistas už tą patį nusikaltimą“. Kartu šio konstitucinio principo teisinė įtaka nėra ribojama baudžiamosios teisės rėmų ir yra tarpsektorinio pobūdžio.

Žiūrėti: Bazylev B.T. Teisinė atsakomybė. Krasnojarskas, 1985. S. 64 - 65.
Iki Rusijos Federacijos mokesčių kodekso priėmimo vienkartinės mokestinės prievolės principas nebuvo įtvirtintas teisės aktuose. Jo turinį lėmė teismų praktika. Taigi Rusijos Federacijos Konstitucinis Teismas nurodė, kad mokestinių nusižengimų požymiai, įtvirtinti 2007 m. "a", par. pirmasis sub. „b“ straipsnio 1 dalis. Rusijos Federacijos įstatymo „Dėl mokesčių sistemos pagrindų Rusijos Federacijoje“ 13 straipsnis ir faktiškai pakartotas Rusijos Federacijos įstatymo 8 straipsnio 8 dalyje. RSFSR įstatymo „Dėl RSFSR valstybinės mokesčių tarnybos“ 7 str., yra suformuluoti neaiškiai ir nepakankamai atskirti vienas nuo kito, nors numato atsakomybę už įvairius mokestinių nusikaltimų požymius. Nurodytų kompozicijų teisinių konstrukcijų neapibrėžtumas leido taikyti visas jose numatytas priemones tiek pačiam pajamų nuslėpimui ar neįvertinimui, tiek kartu kiekvienam veiksmui, lėmusiam šį nusikaltimą, kurie buvo: faktiškai tik jos dalį ir nesudarė savarankiško nusikaltimo, o būtent už buhalterinės apskaitos neišmanymą, nustatytos apskaitos tvarkos pažeidimą, skaičiavimo klaidas, neteisingą popierizmą ir kt. Taigi mokesčių mokėtojas už tuos pačius veiksmus buvo nubaustas pakartotinai, prieštaraujant bendrajam sąžiningos atsakomybės principui, pagal kurį asmuo negali būti baudžiamas du kartus už tą patį dalyką. Nukrypimas nuo šio principo, pabrėžė Rusijos Federacijos Konstitucinis Teismas, lemtų aiškiai perteklinius apribojimus, neatitinkančius konstituciškai reikšmingų interesų apsaugos tikslų, o iš tikrųjų nukrypstančių nuo konstitucinių teisių ir laisvių (Konstitucinio Teismo nutarimas). Rusijos Federacijos teismo 1999 m. liepos 15 d. N 11-P).
Įsigaliojus Rusijos Federacijos mokesčių kodeksui, vienos bausmės principas gavo norminį įtvirtinimą: „Niekas negali būti pakartotinai patrauktas atsakomybėn už to paties mokestinio nusižengimo padarymą“ (Mokesčių kodekso 108 straipsnio 2 punktas). Rusijos Federacija). Šiuo atveju kalbame apie patraukimą atsakomybėn, o ne apie mokestinės sankcijos taikymą. Tai yra, pagrindinis dalykas yra mokestinis procesas konkretaus asmens atžvilgiu konkrečiu atveju, nepriklausomai nuo to, ar šis procesas baigėsi sankcijos skyrimu, ar ne. Bet kuriuo atveju nepriimtina iš naujo inicijuoti mokestinį procesą toje pačioje byloje, dėl kurios jau yra įsiteisėjęs teismo ar mokesčių institucijos sprendimas.
Kai asmens veiksmai kvalifikuojami kaip mokestinių nusižengimų visuma, galioja mokestinių sankcijų sumavimo taisyklė: Kai vienas asmuo padaro du ar daugiau mokestinių nusižengimų, mokestinės sankcijos renkamos už kiekvieną pažeidimą atskirai, nesiimant švelnesnės sankcijos. sunkesnis (Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 114 straipsnio 5 punktas). Kaip matote, Rusijos Federacijos mokesčių kodeksas nenumato galimybės įsisavinti sankcijas, ty taikyti bausmę tik vienos mokestinės sankcijos (paprastai maksimalios) ribose. Tai reikšmingas skirtumas nuo administracinės atsakomybės, dėl kurios administracinių nuobaudų pridėjimas yra bendra taisyklė, o įsisavinimas yra ypatinga (Rusijos Federacijos administracinių nusižengimų kodekso 4.4 straipsnis).
Jeigu asmuo traukiamas atsakomybėn už mokestinių nusikaltimų derinį, svarbu nustatyti, ar tikrai kalbame apie skirtingas veikas, ar susiduriame su ta pačia veika, išreikšta skirtingomis pasekmėmis. Panaši situacija susiklostė ir teismų praktikoje, tuo pat metu traukiant baudžiamojon atsakomybėn už šiurkštų pajamų ir išlaidų apskaitos bei apmokestinimo objektų apskaitos taisyklių pažeidimą (Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 120 straipsnis) ir mokesčių sumų nesumokėjimą arba nepilną sumokėjimą. Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 122 straipsnis). 2001 m. sausio 18 d. nutarime Nr. 6-O Rusijos Federacijos Konstitucinis Teismas nurodė, kad šios sudėties įstatymų leidėjas aiškiai neapibrėžė. Visų pirma, pagrindinis abiejų sudėtinių dalių kvalifikacinis požymis yra per mažas apmokestinamosios bazės nustatymas, dėl kurio buvo nesumokėtas arba nevisiškai sumokėtas mokestis. Dėl to asmuo, padaręs BK 1 str. Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 122 straipsnis, jis gali būti patrauktas atsakomybėn pagal Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 1 ir 3 dalis. Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 120 str., tai yra, už tą pačią neteisėtą veiką bus baudžiama du kartus. Tai nepriimtinai pažeidžia vienos bausmės principą.
Mokestinė prievolė už asmens padarytą veiką atsiranda, jeigu šioje veikoje nėra nusikaltimo pagal baudžiamąjį įstatymą požymių (Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 108 straipsnio 3 punktas). Mokestiniai nusikaltimai ir nusikaltimai mokesčių srityje iš esmės sutampa. Ta pati veika kvalifikuojama kaip nusikaltimas ar nusikaltimas, priklausomai nuo subjekto sudėties (fizinis asmuo, o ne organizacija) ir biudžeto sistemai padarytos žalos dydžio: būtina sąlyga baudžiamajai atsakomybei už mokesčių slėpimą kilti yra didelė arba ypač didelė. nesumokėto mokesčio sumos. Veikos, turinčios nusikaltimo požymių, kvalifikavimas nepriklauso mokesčių administratorių kompetencijai. Jeigu mokestinio patikrinimo metu paaiškėja mokestinių nusikaltimų padarymo faktai, mokesčių administratoriaus vadovas priima sprendimą patraukti mokesčių mokėtoją atsakomybėn už mokestinio nusižengimo padarymą. Kartu mokesčių administratorius įpareigojamas per dešimt dienų nuo pažeidimo išaiškinimo momento nusiųsti medžiagą teisėsaugos institucijoms, kad būtų išspręstas baudžiamosios bylos iškėlimo klausimas.
Asmuo, atleistas nuo baudžiamosios atsakomybės ne reabilitacijos pagrindais, nėra atleistas nuo mokestinės prievolės, numatytos Rusijos Federacijos mokesčių kodekse, jeigu jo padaryta veika tuo pačiu metu turi mokestinio nusižengimo požymių. Taip pat ir anksčiau iškeltos baudžiamosios bylos prieš organizacijos pareigūnus nutraukimo faktas reiškia nusikaltimo sudėties nebuvimą jų veiksmuose (neveikimą), tačiau dar nerodo mokestinio nusižengimo nebuvimo veiksmuose (neveikime). pati organizacija.
Vienu metu mokestinės ir administracinės atsakomybės taikymas pažeidėjui už tą patį nusižengimą neleidžiamas, nes tai tiesiogiai pažeidžia vienos bausmės principą. Todėl už tą patį nusikaltimą mokesčių mokėtojas vienu metu negali būti traukiamas prie mokestinės ir kitos atsakomybės. Jeigu mokesčių administratoriaus nurodytą veiką mokesčių mokėtojas padarė mokestinių teisinių santykių, apibrėžtų 2005 m. Remiantis Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 2 straipsniu, veikos kvalifikavimo nusikaltimu ir jos padarinių klausimas turėtų būti sprendžiamas tik mokesčių teisės aktų ribose. Pažeidėjas negali būti traukiamas ir mokestinėn, ir administracinėn atsakomybėn vienu metu, jeigu dėl to paties pažeidimo padarymo, ty faktiškai sutampa mokestiniuose ir administraciniuose teisės aktuose numatyti pažeidimai, atsiranda mokestinė ir administracinė atsakomybė.
Organizacijos pritraukimas prie mokestinės atsakomybės neatleidžia jos pareigūnų nuo administracinės, baudžiamosios ar kitos įstatymuose numatytos atsakomybės (Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 108 straipsnio 4 punktas). Vienkartinės bausmės principas šiuo atveju nepažeidžiamas, nes atsakomybėn traukiami skirtingi subjektai – organizacija ir jos pareigūnai.
Mokesčių teisės aktai, skirtingai nei administraciniai teisės aktai, nenumato galimybės pažeidėjui vienu metu skirti pagrindinės ir papildomos sankcijos – papildomų nuobaudų administracinis-teisinis institutas mokesčių teisei nėra žinomas. Tuo pačiu atidžiau svarstyti šį klausimą verčia ir baudų iš pažeidėjo išieškojimas, kartu su mokestinėmis sankcijomis. Mokesčių mokėtojo, taip pat mokesčių agento, patraukimas atsakomybėn už mokestinio nusižengimo padarymą neatleidžia jo nuo pareigos sumokėti mokėtinas mokesčių sumas ir netesybas (DK 5 str. 108 str. 2 d., 75 str. Rusijos Federacijos). Tuo pačiu mokestinės sankcijos ir baudos skyrimas vienu metu nepažeidžia vienkartinės nuobaudos principo, nes šiuo atveju taikomos ne dvi nuobaudos, o sankcija ir atkuriamojo pobūdžio priemonė, užtikrinanti. mokestinės prievolės įvykdymas.

Vienkartinis apmokestinimas yra prieštaringas Rusijos mokesčių teisės principas

Vienkartinio apmokestinimo principo buvimas Rusijos teisės aktuose buvo aptariamas teisinėje literatūroje ilgą laiką. Reikia pripažinti, kad prielaidos pagrįsti šio principo egzistavimą tiesiogiai ar netiesiogiai išplaukia iš mokesčių teisės aktų. Art. 6 d., Rusijos Federacijos 1991 m. gruodžio 27 d. įstatymo Nr. 2118-1 „Dėl mokesčių sistemos Rusijos Federacijoje pagrindų“, iki 1999 m. sausio 1 d. buvo nustatyta, kad tas pats objektas gali būti apmokestinamas mokesčio rūšis tik vieną kartą per įstatymo nustatytą mokestinį laikotarpį . Šiuo metu pagal 1 str. Remiantis Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 38 straipsniu, kiekvienas mokestis turi savarankišką apmokestinimo objektą, kuris nustatomas pagal antrąją šio kodekso dalį ir atsižvelgiant į 2 str. 38.

A. V. Deminas, siūlydamas tobulinti mokesčių teisės principų norminį reguliavimą ir kviesdamas į diskusiją, mano, kad būtina į pirmąją dalį konsoliduoti Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 1 str. 10 6 „Mokesčio ekonominio pagrindo ir vieno apmokestinimo principai“, pagal kurio 2 dalį tas pats apmokestinimo objektas gali būti apmokestinamas tik vienu mokesčiu ir tik vieną kartą per tam tikrą mokestinį laikotarpį. Akivaizdi šio požiūrio pasekmė yra ta, kad vieno mokesčio apmokestinimo objektas negali sutapti su jokio kito mokesčio apmokestinimo objektu.

Akivaizdu, kad apmokestinimo objekto apibrėžimas yra pripažįstamas kaip esminis dalykas, nes būtent objektas gali būti apmokestinamas apskritai ir turėtų būti apmokestinamas vieną kartą. Pagal 1 str. 1 dalyje pateiktą norminį apibrėžimą. 38

Rusijos Federacijos mokesčių kodekso apmokestinimo objektas yra prekių (darbų, paslaugų), turto, pelno, pajamų, sąnaudų ar kitų išlaidų, kiekybinių ar fizinių savybių turinčių aplinkybių pardavimas, kuriam esant teisės aktai. dėl mokesčių ir rinkliavų susieja mokesčių mokėtoją su pareiga mokėti mokesčius.

S. G. Pepeljajevo pasiūlyti apibrėžimai turėtų būti pripažinti gana nusistovėjusiais Rusijos moksle: apmokestinimo objektas yra tie juridiniai faktai (veiksmai, įvykiai, būsenos), kurie lemia subjekto prievolę mokėti mokestį (apyvartos už įvykdymą). prekių pardavimas (darbai, paslaugos); prekių importas į Rusijos teritoriją, turto turėjimas, vertybinių popierių pardavimo sandoriai, paveldėjimas, pajamos ir kt.). Sąvoka „apmokestinimo subjektas“ reiškia faktinius (ne teisinius) požymius, pagrindžiančius atitinkamo mokesčio surinkimą. Pavyzdžiui, nuosavybės teise į žemės sklypą pripažįstamas žemės mokesčio objektas, o ne pats žemės sklypas (jis yra apmokestinimo objektas). Žemės sklypas – materialaus pasaulio subjektas – nesukelia jokių mokestinių pasekmių. Šios pasekmės sukuria tam tikrą subjekto būseną apmokestinimo subjekto, šiuo atveju – nuosavybės, atžvilgiu. Būtinybę aiškiai atskirti sąvokas „apmokestinimo objektas“ ir „apmokestinimo subjektas“ lemia ir tai, kad tarp kitų panašių materialaus pasaulio objektų reikia išskirti būtent tą, su kuriuo įstatymų leidėjas sieja. mokestinės pasekmės.

Yra pagrindo manyti, kad jeigu apmokestinimo objektą suvokiame kaip juridinį faktą arba laikome jį griežtai pagal norminį apibrėžimą, tai vienkartinio apmokestinimo principo egzistavimas (taip pat ir mokesčio objekto nepriklausomumas) Rusijos mokesčių teisėje yra diskutuotinas.

Jei vienu apmokestinimu turime omenyje tai jus nonpatitur ut idem bis solvatur- įstatymas neleidžia to paties mokėti du kartus 1 , tuomet reikėtų manyti, kad tokia nuostata šiuolaikiniu požiūriu yra tokia menka, kad tarp mokesčių teisės principų jai nereikia specialaus pagrindimo. Akivaizdu, kad reikalavimas kelis kartus sumokėti tam tikrą nacionalinį mokestį tam pačiam viešajam subjektui, remiantis konkrečių apmokestinamųjų veiksmų ar valstybių rezultatais, yra nepriimtinas: vienkartinis mokėjimas nutraukia mokesčio mokėjimo teisinius santykius.

Tarptautinių sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo buvimas leidžia daryti išvadą, kad susitariančiose valstybėse nustatytas reikalavimas daug kartų mokėti tos pačios rūšies (pajamų, turto) mokesčius, susijusius su konkretaus mokesčių mokėtojo buvimu tam tikroje valstybėje. apmokestinimo objektu tam tikru metu, yra tik nepageidautinas, bet neatmestinas. Tai, kad Rusija nėra sudariusi tokio susitarimo su konkrečia valstybe, akivaizdžiai neleidžia teigti, kad Rusijos mokesčių inspekcijos ieškiniai mokesčių mokėtojui, pagrįsti nacionaline teise, gali būti ignoruojami tik tuo pagrindu, kad mokestis iš atitinkamo objekto jau yra sumokėtas. buvo sumokėta kitoje valstybėje. Jeigu vienkartinis apmokestinimas iš tikrųjų egzistuotų ir net pagal principą, kilusį iš Rusijos Federacijos Konstitucijos, tai sumokėjus mokestį už tam tikrą objektą užsienio valstybėje bet kokiu atveju būtų neįmanoma reikalauti. panašaus mokesčio (mokesčių) mokėjimas Rusijoje.

A. V. Bryzgalino redaguotame vadovėlyje, svarstant vienkartinį apmokestinimą, pateikiama tokia pozicija: šis principas nedraudžia įstatymų leidėjui taikyti tą patį apmokestinimo objektą skirtingiems mokesčių mokėjimams. Taigi pajamos, gautos pardavus gaminius (darbus, paslaugas), yra apmokestinamos daugeliu mokesčių: PVM, kelių naudotojų mokesčiais, mokesčiais už pavadinimo „Rusija“ naudojimą ir kt. Tačiau dėl to, kad visi šie mokesčiai pripažįstami kaip savarankiški mokėjimai, nepažeidžiamas vienetiškumo principas.

Kai kuriose užsienio šalyse, atvirkščiai, veikia daugkartinio apmokestinimo principas, tai yra, tas pats objektas kelis kartus apmokestinamas vienu ar skirtingais mokesčiais. Pavyzdžiui, JAV piliečiai moka federalinius, valstijų ir vietinius pajamų mokesčius. Gyventojų pajamų mokestis (išskyrus federalinį pajamų mokestį) taikomas 40 valstijų, vietinis pajamų mokestis – 11 valstijų. Daugumą netiesioginių mokesčių (tabako, benzino, alkoholio akcizų) surenka tiek centrinė, tiek vietos valdžia. Pardavimo mokesčius renka ir valstijos, ir vietos valdžios institucijos.

Mokesčių buvimas Rusijoje su identiškais (visiškai ar iš dalies) apmokestinimo objektais yra objektyvi realybė.

Pavyzdžiui, vadovaujantis 1 str. Pagal Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 146 straipsnį prekių (darbų, paslaugų) pardavimas Rusijos Federacijos teritorijoje yra pripažįstamas PVM objektu. Pagal 1 str. Remiantis Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 182 straipsniu, akcizų apmokestinimo objektas yra asmenų pardavimas Rusijos Federacijos teritorijoje jų pagamintų akcizais apmokestinamų prekių. Atitinkamai, asmuo, parduodantis jo pagamintas akcizais apmokestinamas prekes Rusijos teritorijoje, paprastai privalo mokėti ir PVM, ir akcizą – skirtumą sudarys tik apskaičiavimo būdas ir mokesčių suma.

Kitas pavyzdys: daugeliu atvejų organizacijai parduodant prekes (darbus, paslaugas) atsiras įsipareigojimai tiek PVM, tiek pelno mokesčio sumokėjimui. Rusijos Federacijos Aukščiausiojo arbitražo teismo prezidiumo 2011 m. lapkričio 8 d. nutarime Nr. 15726/10 pažymima, kad momentas, su kuriuo Rusijos Federacijos mokesčių kodeksas sieja apmokestinimo objekto atsiradimą, kai Pelno mokesčio ir PVM apskaičiavimas yra nustatytas pagal Rusijos Federacijos mokesčių kodekso bendrosios dalies normas - 1 str. 39, o Č. Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 21 ir 25 straipsniai, iš kurių turinio išplaukia, kad nekilnojamojo turto objektų pardavimo atveju toks momentas, kai nustatomas mokesčių mokėtojo pajamos (mokesčio bazė), pripažįstamas nuosavybės teisės perėjimu objektus.

Egzistuojant UST 2 str. Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 236 straipsnis numatė, kad individualių verslininkų, advokatų, notarų, užsiimančių privačia praktika, apmokestinimo objektu pripažįstamos pajamos iš verslinės ar kitos profesinės veiklos, atėmus su jų išgavimu susijusias išlaidas. Tuo pačiu metu pajamos buvo ir lieka apmokestinamos gyventojų pajamų mokesčiu pagal 2007 m. Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 209 str., o savarankiškai dirbantys asmenys turi teisę sumažinti savo pajamas profesinių mokesčių atskaitymų dydžiu (Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 221 straipsnis). Remiantis Rusijos Federacijos Aukščiausiojo arbitražo teismo prezidiumo 2009 m. birželio 16 d. sprendimu Nr. 1660/09, nagrinėjamoje situacijoje gyventojų pajamų mokesčio ir unifikuoto socialinio mokesčio mokesčio bazė nustatoma panašiai. .

Kartu akivaizdu, kad jei dviejų mokesčių bazė nustatoma panašiai, tai ir apmokestinimo objektas nustatomas panašiai. Tai, kad įstatymų leidėjo periodiškai vartojama sąvoka „mokesčio bazės nustatymo momentas“ faktiškai reiškia apmokestinimo objekto nustatymo momentą, patvirtina F. A. Gudkovo darbas. Jo nuomone, beveik visuose Rusijos Federacijos mokesčių kodekso skyriuose yra taisyklės dėl momento, kada mokesčių mokėtojas privalo nustatyti mokesčio bazę. Iš tikrųjų šios normos reiškia aplinkybių, su kuriomis siejamas mokesčio objekto pripažinimas, iš naujo apibrėžimą. To ar kito mokesčio ekonominę ir teisinę logiką įstatymų leidėjas nesunkiai keičia fiskalinėms užduotims.

Jei remsimės plačiu mokesčių supratimu ir „atlyginimo“ draudimo įmokas laikysime tokiomis, tai 2 str. 2001 m. gruodžio 15 d. federalinio įstatymo Nr. 167-FZ „Dėl privalomojo pensijų draudimo Rusijos Federacijoje“ (su pakeitimais, galiojusiais iki 2010 m. sausio 1 d.) 10 str.: draudimo įmokų apmokestinimo objektas ir draudimo apskaičiavimo pagrindas. įmokos pripažįstamos apmokestinimo objektu ir apmokestinamos vieningo socialinio mokesčio baze, nustatyta Č. Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 24 „Vieningas socialinis mokestis“ su 3 str. 10. Kitaip tariant, „visos kaukės nuimtos“.

Vieno apmokestinimo principas periodiškai minimas Rusijos Federacijos Aukščiausiojo arbitražo teismo aktuose. Rusijos Federacijos Aukščiausiojo arbitražo teismo prezidiumo 2011 m. birželio 21 d. sprendimuose Nr. 1 / 11, 2011 m. birželio 28 d. Nr. 18190/10, Teismas padarė išvadą, kad arbitražo teismo išieškojimas iš mokesčių mokėtojo vieningo socialinio mokesčio dydžių, neįskaitant sumokėtų privalomojo pensijų draudimo įmokų, neatsižvelgiant į tai, ar yra mokesčių mokėtojo prievolė jas mokėti, yra vieno apmokestinimo principo pažeidimas. Toks pat požiūris taikomas ir Rusijos Federacijos Aukščiausiojo arbitražo teismo prezidiumo 2011 m. sausio 18 d. nutarime Nr. 11927/10: Rusijos Federacijos pensijų fondo vykdomas privalomojo pensijų draudimo įmokų, išskyrus UST, mokesčių administratoriaus neteisminiu būdu išrenkamas apskaičiuotų ir sumokėtų draudimo įmokų sumų skirtumo forma, pažeidžia vieno apmokestinimo principą.

Tačiau tokie Rusijos Federacijos Aukščiausiojo arbitražo teismo veiksmai gali būti motyvuoti kitokio Teismo požiūrio neatitikimu sąžiningumo reikalavimams ir Rusijos Federacijos mokesčių kodekso (draudimo įmokų teisės aktų) normoms.

Vienkartinio apmokestinimo klausimas gali būti svarstomas ir analizuojant Rusijos Federacijos Konstitucinio Teismo teisines pozicijas. Visų pirma, nepaisant to, kad Teismo aktuose nėra tiesioginio vieno apmokestinimo principo egzistavimo pripažinimo, argumentas dėl kiekvieno mokesčio apmokestinimo objekto nepriklausomumo buvo naudojamas pagrįsti nemažai teisminių aktų. .

Taigi Rusijos Federacijos Konstitucinio Teismo 2000 m. liepos 6 d. apibrėžime Nr. 161-0 numatyta galimybė „lygiagrečiai“ rinkti mokesčius iš transporto priemonių savininkų (skaičiuojant pagal lengvojo automobilio variklio darbinį tūrį kub. centimetrų) ir mokestis už tam tikrų tipų transporto priemones (apskaičiuojamas pagal transporto priemones pagal variklio galią). Teismas padarė išvadą, kad šie mokesčiai pagal savo teisinę ir ekonominę prigimtį yra savarankiški mokesčiai, besiskiriantys ne tik apmokestinimo objektu ir mokesčio baze, bet ir kitais esminiais elementais.

Panašus požiūris atkartotas, pavyzdžiui, Rusijos Federacijos Konstitucinio Teismo 2004 m. gruodžio 14 d. apibrėžime Nr. 451-0, kuriuo remiantis organizacijų turto mokestis (skaičiuojamas nuo turto likutinės vertės, įskaitant automobilis) ir transporto mokestis (skaičiuojamas pagal automobilio variklio galią) turi savarankiškus apmokestinimo objektus ir atitinkamai mokesčių bazes, nustatytas atsižvelgiant į diferencijuotą požiūrį į įvairias transporto priemonės savybes: organizacijų turto mokesčiui jos nustatomos pagal vertę. terminais, o už transporto mokestį – pagal fizines savybes, kurios lemia atitinkamą poveikio viešųjų kelių būklei lygį.

Tačiau skirtumai, kuriuos Rusijos Federacijos Konstitucinis Teismas įžvelgė apmokestinimo objektuose įvardintais nekilnojamojo turto mokesčiais, mūsų nuomone, negalėjo būti pagrindu daryti išvadą apie jų objektų nepriklausomumą. Jeigu mokesčio objektą laikytume juridiniu faktu mokesčių mokėtojo veikloje, tai turto mokesčiuose tokiu turėtų būti laikoma valstybė, kurioje yra tam tikra teisė į apmokestinamąjį turtą. Teismas faktiškai įžvelgė mokesčių dydžių skirtumą (su vienu objektu – automobilio nuosavybės teise juridiniu faktu) ir tuo remdamasis padarė išvadą dėl mokesčių objektų skirtumo.

Toks pat požiūris bus, jei naudosime norminį apmokestinimo objekto apibrėžimą, pateiktą 1 str. Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 38 straipsnis. Apmokestinamųjų turto rūšių patikslinimas vykdomas, pvz., 2 str. Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 358 ir 374 (atsižvelgiant į transporto mokestį ir pelno mokestį, tai bus automobilis).

Jeigu individualūs nekilnojamojo turto mokesčiai yra visiškai teisėtai paskaičiuoti remiantis skirtingomis to paties turto savybėmis, tai ar apskritai yra vertės skelbti vienkartinio apmokestinimo (mokesčio objekto nepriklausomumo) principą?

Rusijos Federacijos Konstitucinio Teismo 2009 m. balandžio 2 d. apibrėžime Nr. 478-0-0 numatyta galimybė apmokestinti gyventojų pajamų mokesčiu ir vieningu socialiniu mokesčiu verslininko pajamas iš lošimų verslo, kurios taip pat yra apmokestinamos. apie lošimų verslą, buvo svarstoma.

Atrodo, kad šiame teisminiame akte išdėstyta teisinė padėtis yra labai dviprasmiška. Iš pradžių Teismas pripažino, kad formaliai individualiam verslininkui, kuris neatlieka mokėjimų fiziniams asmenims, apmokestinimo objektai ir gyventojų pajamų mokesčio bei UST bazės yra vienodi. UST paskirtis – formuoti socialinio draudimo finansinį pagrindą, jo dydis apskaičiuojamas ir sumokamas į federalinį biudžetą bei įstatymų nustatytomis dalimis į kiekvieną nebiudžetinį fondą. Kalbant apie gyventojų pajamų mokestį, kuris tiesiogiai tarnauja finansinės paramos valstybės veiklai tikslams, jis atitinkamai turi skirtingą socialinę, teisinę ir ekonominę paskirtį. Nuostatos 1 str. 366

ir Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 367 straipsniai leidžia daryti išvadą, kad azartinių lošimų verslo mokestis taip pat turi savarankišką, kitokį nei kiti, apmokestinimo objektą - lošimo stalą, lošimo automatą, totalizatoriaus kasą, lažybų kasą, ir aiškiai apibrėžta mokesčio bazė, kuri negali sutapti nei su jokia Gyventojų pajamų mokesčio baze, nei su UST baze, kadangi šiuo mokesčiu apmokestinamos ne mokesčių mokėtojo pajamos iš lošimų, o jo turtas.

Teisminiame akte, viena vertus, pripažįstamas gyventojų pajamų mokesčio ir vieningo socialinio mokesčio apmokestinimo objektų tapatumas, kita vertus, išvadų dėl apmokestinimo objekto nepriklausomumo principo pažeidimo nematyti. kadangi mokesčiai turi skirtingus socialinius, teisinius ir ekonominius tikslus. Be to, labai abejotina azartinių lošimų verslo mokesčio kvalifikavimas kaip nekilnojamojo turto mokestis – tai vienas iš tipiškų numanomų pajamų mokesčių (to paties teisinio pobūdžio kaip ir UTII ir patentų apmokestinimo sistema, apskaičiuojama pagal išorines LB ypatybes). apmokestinama veikla). Bet lošimų verslo mokesčio kvalifikavimas nagrinėjamame teisminiame akte faktiškai leido jo visai nelyginti su gyventojų pajamų mokesčiu ir UST.

Taigi, remiantis Rusijos Federacijos Konstitucinio Teismo logika, bent jau galima teigti, kad tam pačiam objektui (pajamoms) taikyti skirtingus pajamų mokesčius yra leistina, jei mokesčiai turi skirtingą socialinę, teisinę ir ekonominę paskirtį. Bet kokia tada vienkartinio apmokestinimo (mokesčio objekto nepriklausomumo) principo vertė?

Neatmetama ir tokia pozicija: apmokestinimo objektas yra ekonominė kategorija, ir būtent šia prasme yra suformuluotas nagrinėjamas principas. Šiuo požiūriu visiškai teisingas požiūris, pagal kurį ekonomistai ir teisininkai, vartodami teisinius terminus, turėtų investuoti į juos tą pačią reikšmę.

Vienkartinio apmokestinimo principo, taip pat kiekvieno mokesčio apmokestinimo objekto nepriklausomumo principo buvimas Rusijos mokesčių įstatyme atrodo abejotinas. Bandymai pagrįsti šiuos principus, kaip ir atitinkamos teisės normos, labiau dezorientuoja teisėsaugos pareigūnus nei suteikia mokesčių mokėtojams kokias nors teises (garantijas). Pats federalinis įstatymų leidėjas niekada nesilaikė 1 str. Rusijos Federacijos mokesčių kodekso 38 str. ir lengvai leido sau ir leidžia sau apmokestinti skirtingus mokesčius tiems patiems objektams (objektams).

Žr.: Gudkovas F. L. Vekselis. Naudojimo tvarka ir apmokestinimo ypatumai. M., 2010. S. 148.

Žr.: Gadžijevas G. A., Barenboimas P. D., Lafitskis V. I. ir kt. Konstitucinė ekonomika / red. red. G. A. Gadžijevas. M., 2010. S. 15.