Что такое контролируемая задолженность. Понятие контролируемой задолженности. Что теперь считать контролируемой задолженностью

Расчет процентов по особым правила в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо производить, если выполняется и второе условие:

коэффициент соотношения непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией и собственного капитала организации более 3. Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более 12,5.

Этот коэффициент называется «коэффициент капитализации». Он определяется на последний день каждого отчетного периода (квартала).

Если соотношение меньше 3 (или 12,5), применяются исключительно положения п.1 ст. 269 НК РФ.

Расчет соотношения долговых обязательств перед иностранной компанией и собственного капитала на последний день каждого отчетного (налогового) периода, в ситуации, когда заем предоставлен и погашен в пределах одного отчетного периода, коэффициент капитализации не применяется.

Проценты учитываются в качестве расходов, уменьшающих прибыль, на дату их осуществления.

Датой осуществления расходов организациями, определяющими момент реализации по начислению, в соответствии со ст.272 кодекса признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. По договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение процентов (либо предусматривающим неравномерное начисление процентов), расход признается осуществленным ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренных условиями договора процентов, приходящаяся на соответствующий месяц.

В случае использования метода определения реализации по оплате датой осуществления расходов в соответствии со ст.273 НК РФ признается выплата процентов.

Для определения предельной величины процентов, признаваемых для целей налогообложения расходом, сумма начисленных (уплаченных при использовании «кассового» метода) в данном квартале процентов по контролируемой задолженности делится на коэффициент капитализации.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в этом порядке, но не более фактически начисленных процентов.

Остальная часть начисленных процентов (превышающая предельный уровень) признается не процентами, а дивидендами, в соответствии с чем и облагается налогом у источника выплаты (15%, п.4 ст. 269 НК). В этом случае источник выплаты выполняет функции налогового агента.

Понятие контролируемой задолженности содержится в НК РФ. Соответствующая статья 25 НК РФ появилась только в 2002 году. В этот нормативный акт часто вносятся поправки, так как пока контролируемые долги не в полной мере регулируются законом. Последняя поправка вступила в силу в феврале 2017 года. Попробуем разобраться в понятии.

Что собой представляет контролируемая задолженность

Практически каждая компания прибегает к займам. Нужны они для создания условий для продолжения деятельности. Если средства были взяты у иностранного субъекта, они могут быть признаны контролируемой задолженностью. Контролируемыми займами являются:

• Долги перед иностранной компанией в случае, если последняя владеет минимум 1/5 частью от уставного капитала своего дебитора. При этом не имеет значения характер владения: прямой или косвенный.
• Долги перед российской компанией, признанной аффилированным лицом иностранного субъекта.
• Перед российской компанией, заем которой обеспечивается кредитным обязательством (поручительство, гарантия и прочие методы). Предполагается, что за обеспечение обязательств будет отвечать или иностранная фирма, или аффилированное лицо.
• Перед аффилированными зарубежными субъектами, если задолженность превышает капитал фирмы больше чем в три раза. Если дебитором являются банковские учреждения или лизинговые субъекты, предполагается превышение суммы долга перед капиталом в 12,5 раз.

Контролируемый долг образуется у отечественной организации перед иностранным субъектом или фирмой, приравненной к зарубежному субъекту.

КСТАТИ! Аффилированной считается фирма, которая может оказывать влияние на деятельность другого ЮЛ. Соответствующее разъяснение дано в статье 4 ФЗ №948-1 «О конкуренции» в редакции от 26 июля 2006 года.

Нормативные акты

Контролируемые задолженности регулируются статьей 269 НК РФ «Нюансы учета процентов по обязательствам». Ранее контролируемой задолженностью считались займы, взятые у иностранных субъектов. Однако в июне 2005 года появились поправки, расширяющие круг кредиторов. В частности, контролируемыми теперь признаются займы перед аффилированными ЮЛ. В 2005 году также был подписан ФЗ №58, касающийся изменений во второй части НК.

Задолженность не признается контролируемой в этих случаях:

• Она образовалась при размещении иностранными ЮЛ облигаций с последующим извлечением дивидендов.
• Задолженность появилась перед взаимозависимыми ЮЛ и ФЛ, если они признаются налоговыми резидентами на протяжении всего отчетного периода.
• У ФЛ и ЮЛ, перед которыми у дебитора образовалась задолженность, нет непогашенных займов перед аффилированными ЮЛ на протяжении всего отчетного времени.

В 2017 году были введены поправки, которые установили новые правила учета процентов по задолженностям.

Порядок расчета процентов

Перед расчетами нужно изучить, что входит в структуру контролируемой задолженности. Последняя включает в себя проценты по обязательствам. Размер их не превышает общий размер начислений, входящих в процент. Рассмотрим порядок расчета процентов:

1. По окончании каждого отчетного периода дебитор переводит максимально возможный размер начислений по процентам. Начисления — это отношение размера начисленных по задолженности процентов на завершение периода к коэффициенту капитализации.
2. Коэффициент рассчитывается на последнюю дату налогового периода. Для его получения нужно разделить общий размер задолженности на величину уставного фонда. Затем надо поделить полученный результат на 3 (для обычных ЮЛ) или 12,5 (для лизинговых фирм и банковских учреждений).
3. В уставной фонд не включаются недоимки по сборам и долгам, просроченные платежи и платежи с отсрочкой.

Главное правило определения контролируемых задолженностей – их расчет на завершающую дату налогового периода. Расчетными периодами являются 3 и 9 месяцев, полгода.

Проценты определяются по этим строкам баланса:

• Графа 300 (активы).
• Графа 690 и 590 (обязательства).
• Графа 623 и 624 (задолженность по налоговым выплатам).

Расчет выполняется по этой формуле:

Спред = Сфакт% * КоэфКап

В формуле фигурируют эти значения:

• Спред – максимальная величина процентов, признаваемая расходами и подлежащая уменьшению налогооблагаемой базы.
• Сфакт % — начисленный процент.
• КоэфКап – коэффициент капитализации.

Для определения коэффициента капитализации используется эта формула:

КоэфКап = Скз / Собкап / 3

В формуле задействованы эти значения:

• Скз – величина контролируемой задолженности, которая не была выплачена.
• СобКап – величина фонда дебитора.

Если величина фонда составляет ноль на завершение периода, проценты по задолженности в отчетном сроке не будут приняты к учету.

Рассмотрим основные этапы расчетов:

1. Определение размера собственного капитала. Эта величина равна доле прямого или опосредованного участия зарубежной фирмы в капитале дебитора. Для определения этого значения нужно умножить собственный капитал на долю участия зарубежного лица.
2. Установление коэффициента капитализации.
3. Установление максимального размера процентов, которые учитываются при налогообложении на основании пункта 3 статьи 269 НК РФ. Для расчетов нужно реально начисленные проценты разделить на коэффициент капитализации, определенный ранее.

ВАЖНО! Если процент по обязательствам больше предельных процентов (определяются на третьем этапе расчетов), возникшая разница признается дивидендами, которые выплачиваются зарубежной фирме. Сумма будет облагаться налогом по ставке 15% на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Особенности управления контролируемым долгом

Проценты по контролируемым обязательствам считаются дивидендами. Но бухгалтер должен иметь в виду, что учет этих дивидендов отличается некоторыми нюансами. В частности, под стандартные дивиденды заполняется 3-й лист налоговой декларации на прибыль. Для учета дивидендов от контролируемой задолженности нужно заполнять документ по форме КНД 1151056. При налогообложении бухгалтер может столкнуться с этими нюансами:

• База по налогу определяется способом начисления. Выплата налогов с дивидендов и признание обязательств контролируемыми происходит на завершающий день отчетного периода. Отчетные формы заполняются с учетом платежей, переведенных иностранным компаниям.
• Дивиденды от иностранных лиц, перед которыми есть подконтрольные обязательства, облагаются налоговыми ставками. Ставка определяется на основании международных договоров. Иногда положения о контролируемых обязательствах используются при вычете из налоговой базы процентов. Рассматриваемая мера нужна для предупреждения задвоения налогов.
• Если аффилированное лицо отличается косвенным характером зависимости от иностранной компании, начисление и удержание налога не производится. Проценты по задолженностям учитываются в структуре расходов.

Все рассматриваемые затруднения успешно предупреждаются. Для этого бухгалтер должен хорошо знать законы, все поправки, а также правильно интерпретировать юридические нормы.

ВАЖНО! К отчетности, сдаваемой в налоговый орган, рекомендуется приложить пояснение. В документе указывается перечень нормативных актов, которые использовались при составлении отчета.

Бухучет контролируемой задолженности

Для учета обязательств потребуются эти проводки:

• ДТ91/2 КТ66. Начисление процентов по обязательствам.
• ДТ99 КТ68. Начисление постоянных налоговых обязательств.
• ДТ68 КТ99. Начисление постоянных налоговых активов (применяется в том случае, если долг перестал быть контролируемым).

Указание по ведению бухучета содержится в пункте 7 ПБУ 15/2008, в разделе 3 ПБУ18/02.

Многим организациям приходится заимствовать деньги. Причины тому самые разные, и среди них главная – недостаток собственных средств. Пример такого заимствования – товарный или коммерческий кредит, заем. В некоторых случаях в заимствование оказываются вовлеченными иностранные компании, появляется контролируемая задолженность, и тогда по правилам налогообложения прибыли в России действуют особые правила учета расходов.

• Иностранной компанией, у которой есть часть в уставном капитале организации не менее 20%.
• Российской фирмой, которая признана по отношению к иностранной организации лицом аффилированным.
• Другими организациями, если гарантом является аффилированное лицо или зарубежная организация, выступающая поручителем оплаты задолженности российской фирмы.
• Аффилированными иностранными компаниями, если долг превысил капитал организации более чем в 3 раза (а если речь идет о банках или лизинговых компаниях – в 12,5 раза).

Контролируемая задолженность возникает у российской компании перед иностранной или приравненной к таковой по нескольким причинам.

Аффилированной признается компания, имеющая возможность влиять на деятельность иной организации, ведущей предпринимательскую деятельность (ст. 4 Закона № 948-1 «О конкуренции»).

Считается, что российские организации, использующие схему учета расходов по контролируемой задолженности, имеют возможность уклоняться таким образом от . Этот факт обычно учитывают налоговики и, проверяя налоговую отчетность, особое внимание уделяют организациям, чьими учредителями стали иностранные компании.

Когда задолженность признается контролируемой, дивидендами считаются начисляемые проценты. Налоги, начисленные с них и уплаченные своевременно, отражаются в отчетности по форме КНД 1151056. Показывать их в декларации по налогу на прибыль (лист 03) не нужно, как это принято с обычными дивидендами.

Затруднения налогообложения процентов-дивидендов:

1. Если выручка предприятия превысила уровень в 1 миллион рублей, то налоговая база формируется методом начисления, как гласит гл. 25 НК РФ. В то же время долг признается контролируемым, и налоги с процентов-дивидендов выплачиваются в последний день отчетного периода, а форма отчета заполняется с учетом средств, выплаченных иностранным компаниям.
2. Если перед иностранной компанией имеется контролируемая задолженность, выплачиваются проценты, облагаемые налогом.
3. Когда налоговая служба выполняет анализ отчета компании, представленного организацией по процентам, уже начисленным, а по состоянию на отчетную дату – неоплаченным, она может посчитать этот платеж процентами-дивидендами, а может – наоборот.

Расчет контролируемой задолженности выполняется по требованиям, предусмотренным в налоговом учете (п. 2 ст. 269 НК РФ). Эти показатели рассчитываются на последнее число отчетного (налогового) периода.

Задолженность, или долговое обязательство, в современной российской практике, как и во всем мире, понимается как сумма средств, которые субъект должен уплатить в качестве погашения долгов. В бухгалтерском учете выделяют два основных вида задолженности – дебиторская и кредиторская.

Дебиторская задолженность представляет собой сумму платежей, которые причитаются данной организации к получению от своих контрагентов по результатам экономического взаимодействия с ними. Например, дебиторской задолженностью будет являться сумма, которую покупатель должен организации, осуществившей ему поставку каких-либо товаров или услуг. Кредиторская задолженность – размер суммы, которую сама организация должна уплатить своим контрагентам по результатам хозяйственных отношений с ними. В качестве примера можно привести платеж, который организация обязалась осуществить за поставку сырья своему партнеру.

Таким образом, под задолженностью нередко понимают суммы, которые в течение определенного срока не были уплачены по выставленным счетам, что, возможно, произошло в связи с техническими причинами, например, длительностью осуществления платежа через банк. Однако в действующем законодательстве к долговым обязательствам относятся и плановые долгосрочные статьи расходов, такие как различные займы и кредиты, предоставленные организации специализированными финансовыми учреждениями или нефинансовыми предприятиями вне зависимости от порядка их оформления.

Понятие контролируемой задолженности перед иностранной организацией

Когда под задолженностью понимается система долгосрочных плановых платежей, актуальным становится вопрос о том, какой размер и качество этих долговых обязательств можно считать приемлемым в конкретной финансовой ситуации, в которой находится данное предприятие. Еще более значимым этот вопрос становится, когда ответ на него лежит в плоскости международных отношений, в частности, когда в роли заемщика выступает российская, а в роли заимодавца – иностранная организация.

В этой ситуации необходимо определить, что такое . Степень контролируемости задолженности российской организации перед иностранной компанией достаточно четко регулируется действующим законодательством. Содержание основных положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует о том, что обязательным условием признания такой задолженности является характер отношений между компанией, предоставившей заем, и организацией, получившей его.

Условия признания задолженности перед иностранной организацией

Данный раздел налогового законодательства предусматривает три основных ситуации, в которых характер таких отношений признается удовлетворяющим критерию контролируемости задолженности.

В частности, в их числе закон выделяет следующие:

• российская компания получила кредит или заем у иностранной организации, которая прямым или косвенным образом является владельцем 20 или более процентов ее уставного капитала;
• российская компания получила кредит или заем у другой российской компании, которая в соответствии с критериями, зафиксированными в действующем законодательстве, является аффилированной с иностранной организацией;
• российская организация получила кредит или заем, что иностранная компания, которая является прямым или косвенным образом владельцем 20 или более процентов ее уставного капитала, или российская компания, которая в соответствии с критериями, зафиксированными в действующем законодательстве, является аффилированной с иностранной организацией, выступила в качестве субъекта, обеспечивающего выполнение условий данного займа (например, поручителем, гарантом и т.д.).

Основные критерии, определяющие применимость данных условий к конкретной ситуации

Понимание полного смысла приведенных условий требует определения используемой в них терминологии. Для первой ситуации решающее значение имеет раскрытие значения понятий прямого и косвенного владения долей в уставном капитале. В соответствии с действующим законодательством прямым владением признается непосредственное участие иностранной организации в его формировании. А косвенное владение представляет собой такое участие через посредство других организаций.

Например, иностранная организация “А” владеет 50%-ной долей уставного капитала российской организации “Б”, которая, в свою очередь, является владельцем 30% уставного капитала российской организации “В”. В этом случае организация “А” признается косвенно владеющей долей уставного капитала компании “В”, причем размер этой доли определяется посредством умножения доли компании “А” в уставном капитале компании “Б” на долю компании “Б” в уставном капитале компании “В”. В данном случае косвенная доля организации “А” в уставном капитале предприятия “В” составит 15%.

Вторая ситуация требует расшифровки понятия аффилированности. Использование этого понятия в отношении контролируемой задолженности в современной российской практике толкуется в соответствии с указаниями, данными в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 11.07.2007 № 03-03-06/1/480 “О порядке признания расходов в виде процентов по контролируемой задолженности”. Это письмо указывает, что для трактовки понятия аффилированности следует использовать закон РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 “О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках”. В данном документе под аффилированным лицом понимается физическое лицо или предприятие, которое способно тем или иным образом влиять на осуществление предпринимательской деятельности юридическими лицами.

Кроме того, в статье 4 данного закона приводится исчерпывающий перечень лиц, которые могут быть рассмотрены в качестве аффилированных с данной организацией – назовем ее “Д”. К ним относятся:

Третья ситуация, указанная в законе, требует раскрытия функций поручителя и гаранта. В соответствии со статьей 361 Гражданского кодекса Российской Федерации поручителем по обязательствам организации признается лицо, которое по условиям договора принимает на себя ответственность по обязательствам данной организации перед ее кредитором.

Понятие гаранта имеет определенное сходство с понятием поручителя, однако обладает некоторыми специфическими особенностями, позволяющими разделять эти термины. В соответствии со статьей 368 ГК РФ гарантом является субъект, который дает обязательство уплатить кредитору, именуемому в законе бенефициаром, по письменному требованию всю сумму, составляющую кредит принципала, то есть получателя гарантии. При этом условия выдвижения такого требования прописываются в договоре, заключаемом с гарантом, а в качестве последнего могут выступать исключительно страховая организация либо банк или другое кредитное учреждение. Иначе говоря, юридическое лицо, чья область деятельности сосредоточена в другой сфере экономики, или физическое лицо не могут выступать в качестве гаранта.

Практический смысл установления факта наличия контролируемой задолженности перед иностранной организацией

При этом установление того факта, принадлежит ли данная задолженность российской организации перед иностранной компанией к категории контролируемых, имеет вполне ясно выраженный практический смысл. Дело в том, что в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации сумма процентов, уплаченных за пользование займом или кредитом, не облагается налогом. Однако в том случае, если кредитные отношения возникают между российской и иностранной организациями, устанавливаемая предельная величина таких процентов напрямую зависит от того, признана ли имеющаяся задолженность контролируемой.

На основании соотношения размеров контролируемой задолженности и собственного капитала организации определяется предельная величина процентов по такому займу, признаваемых расходом. Эта величина соотносится с суммой процентов, уплаченных иностранному заимодавцу по данному кредиту, после чего на этом основании бухгалтер сможет рассчитать порядок уплаты налогов, связанных с предоставлением данного кредита, а также размер налогов, подлежащих уплате на этом основании.

Такой механизм оценки основных характеристик займа или кредита, предоставленного иностранной организацией российской компании, установлен в законодательстве с целью противодействия уходу от налогов посредством завышения суммы процентов по таким займам. Формулы расчета предельной величины процентов разработаны таким образом, чтобы попытки завысить процент по кредиту, полученному российской компанией от иностранной организации, оказались не просто противоречащими требованиям законодательства, но и экономически невыгодны обоим участникам такой сделки.

При этом, однако, эти формулы предполагают возможность изменения предельной величины процентов в соответствии со сложившейся конъюнктурой кредитного рынка. Но данная возможность, как правило, связана с конкретным временным периодом.